會計師事務(wù)所審計質(zhì)量問題研究與建議

摘要：近年來，隨著經(jīng)濟發(fā)展，審計報告在社會的影響力也不斷擴大。文章通過統(tǒng)計分析證監(jiān)會2022年6月至2024年1月的處罰公告，發(fā)現(xiàn)因財務(wù)造假或者掩蓋財務(wù)問題被處罰的案例與審計報告未發(fā)現(xiàn)問題密切相關(guān)，審計質(zhì)量低下會導(dǎo)致會計師事務(wù)所因出具失真的審計報告使投資者做出錯誤的判斷，造成重大損失及不良社會影響。文章通過分析證監(jiān)會的處罰公告，發(fā)現(xiàn)共性錯誤集中于函證問題、重要性水平相關(guān)問題、事務(wù)所復(fù)核問題，分析導(dǎo)致其發(fā)生的原因，并提出注重注冊會計師職業(yè)道德培養(yǎng)與能力提升、提高行業(yè)監(jiān)管力度、完善事務(wù)所內(nèi)部控制的建議，希望可以為會計師事務(wù)所提高審計質(zhì)量提供參考。

關(guān)鍵詞：審計質(zhì)量；注冊會計師；審計風(fēng)險

中圖分類號：F239.4文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1005-6432（2024）36-0121-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.36.031

1引言

黨的二十大明確提出：“高質(zhì)量發(fā)展是全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家的首要任務(wù)。發(fā)展是黨執(zhí)政興國的第一要務(wù)。沒有堅實的物質(zhì)技術(shù)基礎(chǔ)，就不可能全面建成社會主義現(xiàn)代化強國。必須完整、準(zhǔn)確、全面貫徹新發(fā)展理念，堅持社會主義市場經(jīng)濟改革方向，堅持高水平對外開放，加快構(gòu)建以國內(nèi)大循環(huán)為主體、國內(nèi)國際雙循環(huán)相互促進的新發(fā)展格局。”而審計作為經(jīng)濟監(jiān)督的“特種部隊”，更應(yīng)當(dāng)發(fā)揮其實質(zhì)作用，為社會經(jīng)濟發(fā)展保駕護航。在審計工作中，審計質(zhì)量是關(guān)鍵，陳葉飛（2023）通過構(gòu)建多元回歸模型并進行相關(guān)性分析得出，會計師事務(wù)所的合規(guī)性復(fù)核配置對審計質(zhì)量十分重要，且呈同向增減關(guān)系。葛銳和張健（2020）實證研究得出，證監(jiān)會行政執(zhí)法有效地促進了審計質(zhì)量的提升，但這種監(jiān)管效果主要體現(xiàn)在立案調(diào)查前后。通過證監(jiān)會的處罰公告可以看出審計質(zhì)量的優(yōu)劣直接關(guān)乎社會經(jīng)濟投資與影響，因此提高審計質(zhì)量是經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的必然要求，文章希望通過對案例的分析研究提出建議，以推進審計工作高質(zhì)量發(fā)展。

2從證監(jiān)會處罰分析審計質(zhì)量現(xiàn)狀

文章統(tǒng)計梳理了2022年6月至2024年1月中國證監(jiān)會對會計師事務(wù)所處罰的16個案例，詳見表1。其中主要的問題集中于函證、重要性水平以及復(fù)核三方面。其中，函證問題在16個案例中有12個，占比高達75%；涉及重要性水平相關(guān)問題的案例有7個，占比約為44%；涉及復(fù)核相關(guān)問題的案例為8個，占比為50%?？梢钥闯鲆陨弦蛩貙徲嬞|(zhì)量的影響尤為明顯，需要引起會計師事務(wù)所的重點關(guān)注。例如〔2024〕1號案例中公司雖然按照準(zhǔn)備的審計計劃執(zhí)行了銷售與收款流程穿行測試，但是在銷售與收款流程穿行測試中，存在多個關(guān)鍵檢查點無證據(jù)支持。〔2023〕79號中事務(wù)所對企業(yè)2018年財務(wù)報表審計時，在整體審計策略中將政府補助列為可能存在較高重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域。在了解被審計單位及其環(huán)境時，將“政府補助錯誤列報風(fēng)險”識別為重大錯報風(fēng)險。但實際執(zhí)行審計中未結(jié)合對被審計單位及其環(huán)境的了解和評估的錯報風(fēng)險，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎，未關(guān)注到異常情況。綜上所述，通過對證監(jiān)會處罰公告的分析發(fā)現(xiàn)，根據(jù)現(xiàn)行的審計準(zhǔn)則規(guī)定的審計流程準(zhǔn)備階段并不容易出現(xiàn)差錯，而在實際執(zhí)行的實質(zhì)性程序中存在各類問題導(dǎo)致審計失敗。

3會計師事務(wù)所審計質(zhì)量存在的主要問題及原因

3.1會計師事務(wù)所審計質(zhì)量存在的主要問題

3.1.1審計工作中的函證問題

函證程序主要包括詢證函的編輯制作、從注冊會計師手中寄出、從被函證方收回和有效性評價四個環(huán)節(jié)。文章通過2024年1月至2022年6月證監(jiān)會處罰公告對會計師事務(wù)所處罰的16個案例進行分析，其中函證環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題的高達12個，主要有以下類似問題，如〔2023〕153號公告對于未回函程序沒有再次發(fā)詢證函或者進行完善的替代測試；大額銀行存款未收到回函的情況下，未實施進一步程序，繼續(xù)出具標(biāo)準(zhǔn)意見?！?024〕13號公告未關(guān)注到銀行對賬單和銀行詢證函不一致、地址不一致的情況。〔2022〕60號公告，面對回函率過低的情況沒有進行進一步處理，直接進入下一步程序致使審計失敗。根據(jù)上述問題描述可以看出，注冊會計師審計期間對于回函評價工作消極且不謹(jǐn)慎，部分注冊會計師只管發(fā)出詢證函，不管回函質(zhì)量。正是對回函中存在的異常情況缺乏應(yīng)有的持續(xù)調(diào)查，最終導(dǎo)致審計失敗[1]。

3.1.2審計工作中的重要性水平相關(guān)問題

審計重要性水平的高低既影響審計效果，亦影響審計效率，而審計質(zhì)量是效果和效率的耦合，故審計重要性水平可能會對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。通常來說，審慎的注冊會計師更傾向于在審計過程中調(diào)低重要性水平，合理防范未能發(fā)現(xiàn)重大錯報的審計風(fēng)險，進而提高審計質(zhì)量[2]。例如〔2023〕79號公告中，對于識別為重大錯報風(fēng)險的項目未能恰當(dāng)應(yīng)對評估的重大錯報風(fēng)險，審計程序執(zhí)行不到位，不足以應(yīng)對評估的重大錯報風(fēng)險?！?023〕42號公告中，注冊會計師已經(jīng)關(guān)注到同濟堂因重組在業(yè)績收入方面存在較高的舞弊風(fēng)險，卻并未將營業(yè)收入進行特別風(fēng)險關(guān)注?！?022〕55號公告中，注冊會計師未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，沒有對資金賬戶的運作這類明顯應(yīng)當(dāng)懷疑的對象加以關(guān)注，未認(rèn)識到這種情況下可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形，錯誤評估貨幣資金領(lǐng)域重大錯報風(fēng)險。在實際審計工作中，審計工作人員要根據(jù)實際情況適當(dāng)調(diào)整設(shè)定的審計重要性水平，提高審計工作的準(zhǔn)確性和有效性，如果忽視重要性水平問題，將極大增加審計失敗的風(fēng)險。

3.1.3審計工作中的復(fù)核問題

在會計師事務(wù)所的審計工作中，有多種的復(fù)核，包括項目組內(nèi)部質(zhì)量復(fù)核、獨立復(fù)核、同業(yè)復(fù)核等[3]，文章所指的內(nèi)部復(fù)核是指會計師事務(wù)所內(nèi)部的復(fù)核，包括項目組內(nèi)部質(zhì)量復(fù)核和事務(wù)所對審計項目的復(fù)核。通過分析公告可以得知復(fù)核問題集中于以下幾點，〔2024〕1號公告中康得新公司審計中至少要有三級復(fù)核，但是一級復(fù)核沒能查出問題，而二三級復(fù)核也只是簡單通過，以至于有關(guān)人員在不同單據(jù)上的簽字明顯不同、不同公司的同種單據(jù)上出現(xiàn)同一簽字人的明顯問題并未發(fā)現(xiàn)?！?023〕78號公告中亞太所制定總體審計策略，由項目經(jīng)理實施詳細(xì)復(fù)核、二級復(fù)核人實施一般性復(fù)核、三級復(fù)核人實施重點復(fù)核，對重點領(lǐng)域與問題予以關(guān)注，對于調(diào)整和程序是否恰當(dāng)進行說明，但是核對表中各復(fù)核事項均未寫明具體復(fù)核情況，卻在表中簽字處簽字。通過分析以上公告發(fā)現(xiàn)，有制度約束也不能保證不出問題，審計工作不僅需要制度約束，還需要有保障復(fù)核制度的措施，確保制度的執(zhí)行，保證審計質(zhì)量。

3.2會計師事務(wù)所出現(xiàn)審計質(zhì)量問題的原因

3.2.1會計師事務(wù)所行業(yè)內(nèi)部競爭

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，各行各業(yè)的審計需求量也不斷地增加，會計師事務(wù)所為了盈利也會有不同的策略。在價格策略方面，一種是維持原有審計定價的價格策略，其前提是在位者擁有極高的品牌聲譽。另一種是降低審計定價，這通常適用于在位者缺乏高聲譽及提供差異化產(chǎn)品能力的情況。一旦有新競爭者進入審計市場，在位者可能會采用低價手段進行反擊。非價格策略方面，主要有維持或降低現(xiàn)有審計質(zhì)量兩種選擇[4]。在競爭中會計師事務(wù)所可能會縮短審計所需要的必要時間，導(dǎo)致省略或者忽視了實質(zhì)性操作過程中存在的問題。為了維持事務(wù)所的收益，事務(wù)所甚至?xí)帮L(fēng)險去選擇高風(fēng)險的企業(yè)或者為了接到項目選擇對被審計單位提供“回扣”，承諾出具無保留意見的報告，為其粉飾財務(wù)情況等舞弊行為，導(dǎo)致審計質(zhì)量逐步降低，最終被監(jiān)察部門檢查出違規(guī)行為認(rèn)定為審計失敗，審計報告的公信力受到了影響，事務(wù)所的名譽也受到了打擊，容易陷入惡性循環(huán)。

3.2.2會計師事務(wù)所內(nèi)部管理松散

這一問題通常表現(xiàn)為會計師事務(wù)所有著明確的質(zhì)量管理標(biāo)準(zhǔn)，但是流程不規(guī)范，缺乏有效的監(jiān)督和評估機制。在質(zhì)量管理體系要求下，需要參與質(zhì)量管理工作的人員較以前大大增加，如質(zhì)量風(fēng)險管理人員、質(zhì)量日常管理人員（含制度設(shè)計和日常監(jiān)控）、質(zhì)量控制復(fù)核人員、定期監(jiān)控人員、質(zhì)量管理體系評價人員等。這些需要投入大量人力來完成，且相關(guān)人員應(yīng)當(dāng)了解國家監(jiān)管政策、熟悉準(zhǔn)則要求，具備專業(yè)勝任能力，部分人員需要專職工作。另外，目前大多數(shù)事務(wù)所的質(zhì)量管理工作是靠長期工作經(jīng)驗積累，沒有形成系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法論，沒有良好的技術(shù)支持。按照質(zhì)量管理準(zhǔn)則的要求設(shè)計質(zhì)量管理體系、開展質(zhì)量管理工作的人員和技術(shù)儲備不足，可能達不到預(yù)期的工作效果[5]。在分析證監(jiān)會的公告中可以看到很多事務(wù)所在審計過程中初步發(fā)現(xiàn)了問題后選擇在審計底稿中注明上報給審計組長及負(fù)責(zé)的注冊會計師。然而在復(fù)核時應(yīng)當(dāng)關(guān)注到這些問題卻沒有發(fā)現(xiàn)，直接確認(rèn)無誤簽字，為審計失敗埋下了伏筆。會計師事務(wù)所內(nèi)部管理松散將會直接影響審計業(yè)務(wù)的工作效率、審計質(zhì)量和審計報告的準(zhǔn)確性，進而導(dǎo)致事務(wù)所的名譽受損和客戶滿意度下降，對于事務(wù)所的收入產(chǎn)生影響。

3.2.3會計師事務(wù)所對被審計單位行業(yè)了解度不夠，被審計單位配合度較低

現(xiàn)如今，為了獲取更多收益，有的會計師事務(wù)所會在客戶選擇上對新客戶的質(zhì)量要求較低，業(yè)務(wù)承接決策的規(guī)則制定并不嚴(yán)謹(jǐn)，同時因其急于擴充客戶資源，搶占市場份額而忽略或簡化了對新客戶風(fēng)險的評估，在未對客戶進行深入調(diào)研的情況下盲目接受了許多風(fēng)險極大的審計業(yè)務(wù)[6]。被審計單位配合度和事務(wù)所人員對行業(yè)的了解程度對審計質(zhì)量至關(guān)重要?，F(xiàn)行審計相關(guān)法律法規(guī)針對審計工作人員為主，對于被審計方并沒有嚴(yán)格的要求。證監(jiān)會的處罰公告也可以看到發(fā)生被審計方不配合工作的情況，例如不提供銀行對賬單、隱藏關(guān)鍵審計證據(jù)等，進而導(dǎo)致了審計失敗，而事務(wù)所審計人員在不了解行業(yè)情況下就進行審計工作，很容易被企業(yè)蒙騙做出錯誤的審計規(guī)劃，導(dǎo)致審計質(zhì)量下降，出具的審計報告無法反映真實的被審單位情況。

4提升審計質(zhì)量的建議

4.1注冊會計師職業(yè)道德培養(yǎng)與能力提升

在競爭激烈的市場中，會計師事務(wù)所不能僅僅為了收益去行動，樹立自己事務(wù)所的專業(yè)形象相當(dāng)重要，而會計師事務(wù)所對人才的培養(yǎng)是很關(guān)鍵的一點，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)培訓(xùn)審計人員在工作中堅守道德底線，對工作中實質(zhì)性操作的流程各環(huán)節(jié)的風(fēng)險保持關(guān)注，對于違規(guī)的人員進行懲罰并通報，增加違規(guī)成本。會計師事務(wù)所在日常工作中也應(yīng)該定期組織道德與實務(wù)能力的課程培訓(xùn)和交流研討會，訂購線上課程和邀請行業(yè)專家講座，進行違規(guī)違法案例分析等，為事務(wù)所的注冊會計師提供多樣化的學(xué)習(xí)機會。通過這些多樣的方法提高注冊會計師的專業(yè)水平和職業(yè)道德水平以及解決問題的能力。例如在2008年，瑪澤事務(wù)所組建了“瑪澤大學(xué)”負(fù)責(zé)所有成員及辦事處的培訓(xùn)，旨在提高事務(wù)所審計人員專業(yè)水平和溝通能力等。在人員錄用時也應(yīng)做好調(diào)查，注重考查他們的實操能力和職業(yè)道德水平，對于有過違規(guī)違法行為的人員，應(yīng)當(dāng)增加考核，簽訂相關(guān)合同，避免其再次犯錯對事務(wù)所造成不利影響，從基礎(chǔ)錄用方面保證錄用人員的質(zhì)量。

4.2注冊會計師慎重選擇被審計單位

隨著審計報告重要性的普及，越來越多的企業(yè)選擇會計師事務(wù)所進行審計出具報告，但是事務(wù)所如果為了收益，不顧企業(yè)的風(fēng)險程度，就會很容易遇到高風(fēng)險導(dǎo)致企業(yè)投入沒有回報，甚至審計失敗，事務(wù)所名譽與經(jīng)濟受損。所以對于會計師事務(wù)所而言，應(yīng)當(dāng)建立一套審查機制，對于被審單位進行背景調(diào)查，例如瑪澤事務(wù)所要求成員在接受業(yè)務(wù)委托前要進行盡職調(diào)查，在承接業(yè)務(wù)前了解自身是否具備適當(dāng)技能、經(jīng)驗和能力?？紤]其企業(yè)風(fēng)險和行業(yè)固有風(fēng)險，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)派遣有相關(guān)行業(yè)或者類似企業(yè)審計經(jīng)驗的審計經(jīng)理帶隊，對于事務(wù)所不了解的行業(yè)以及沒有相關(guān)經(jīng)驗的注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估自身所能承擔(dān)的風(fēng)險來選擇業(yè)務(wù)，被審單位的配合程度也會直接影響會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的高低。在審計工作中被審計單位的配合程度是相當(dāng)重要的，如果被審計單位能夠積極配合注冊會計師的工作，為其提供所需的財務(wù)報表、真實的記錄和相關(guān)文件，對注冊會計師提出的疑慮作出及時的回答與解釋，充足的信息有利于注冊會計師提高審計質(zhì)量。

4.3提高行業(yè)監(jiān)管力度

行業(yè)監(jiān)督對審計質(zhì)量的提升是有關(guān)鍵影響的，監(jiān)管主要是外部監(jiān)管與行業(yè)協(xié)會的約束，行業(yè)協(xié)會應(yīng)當(dāng)加強案例教育，通過道德教育來約束注冊會計師的行為，以起到警示作用。當(dāng)行業(yè)協(xié)會的自律不能約束違規(guī)行為時，外部監(jiān)管的法律法規(guī)就是關(guān)鍵底線，審計管理部門應(yīng)當(dāng)針對當(dāng)前法律法規(guī)的不足之處進行完善，積極更新規(guī)定與社會面對的問題與時俱進，避免面對違法違規(guī)情況無法無規(guī)可以判定的情況，增加違法違規(guī)行為懲處力度，加強對于違法違規(guī)行為的宣傳教育。各個監(jiān)管機構(gòu)之間也應(yīng)加強信息交流，提高處罰效率，及時將處罰落到實處，讓違規(guī)違法人員沒有機會進行證據(jù)的銷毀、偽造等，行業(yè)協(xié)會可以對常見問題提出建議，監(jiān)管機關(guān)對受到懲罰的單位做出指導(dǎo)意見，提高行業(yè)整體審計質(zhì)量。

4.4完善會計師事務(wù)所內(nèi)部控制

會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)完善內(nèi)部控制及實行監(jiān)管方法，這是提高審計質(zhì)量的重要方法。在會計師事務(wù)所之中普遍都有屬于自己的內(nèi)部控制規(guī)定以及監(jiān)管方法，但是這些規(guī)定往往是虛有其表，得不到有效的執(zhí)行，所以很多審計失敗的原因均源自于此。會計師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層及各位工作人員要對事務(wù)所內(nèi)部控制體系的建立與執(zhí)行給予足夠的重視，可以學(xué)習(xí)德勤事務(wù)所建立自己獨特的審計軟件（EMS），將每一步審計過程及復(fù)核安置其中，使得會計師事務(wù)所運行的內(nèi)部控制制度與監(jiān)管方法得到有效的執(zhí)行，讓提高審計質(zhì)量從每一步得到保障。保證審計質(zhì)量所創(chuàng)造的各種規(guī)定不僅符合行業(yè)的規(guī)定，也能提高審計報告的公信力，但是內(nèi)部控制制度與監(jiān)管方法要從會計師事務(wù)所的實際發(fā)展情況出發(fā)，形成符合本事務(wù)所并且實際可以運行的制度，讓員工共同監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)問題，避免損失。

5結(jié)語

綜上所述，隨著社會的發(fā)展，審計知識逐漸普及，人們越來越重視審計報告在股票投資、財務(wù)情況、經(jīng)濟責(zé)任等方面鑒證的作用。通過證監(jiān)會的處罰公告可以看出，低質(zhì)量審計導(dǎo)致的審計失敗會給投資者造成損失，導(dǎo)致資源配置失效，對審計報告的公信力造成負(fù)面影響，不利于我國經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展。提升審計質(zhì)量不僅能增加會計師事務(wù)所在市場中的核心競爭力，還有利于保護社會投資者的權(quán)益，為審計報告的使用者提供準(zhǔn)確有價值的信息，發(fā)揮審計應(yīng)有的作用，更可以促進我國經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展。

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［基金項目］大連市科技創(chuàng)新基金項目“大連市科創(chuàng)投融資體系發(fā)展現(xiàn)狀及對策研究”（項目編號：2023JJ13FG081）。

［作者簡介］周守亮（1983—），男，漢族，遼寧大連人，博士，大連大學(xué)計劃財務(wù)處處長，教授，研究方向：內(nèi)部控制、內(nèi)部審計；廖毅善（1999—），男，漢族，遼寧大連人，碩士研究生，研究方向：審計質(zhì)量。