實案觀察：破產程序中增值稅留抵稅額能否抵銷其他稅種欠稅？

編者按：破產程序中企業留抵稅額如何處理的問題存在諸多爭議。破產企業因資不抵債等原因，通常不滿足留抵退稅的條件，而又因停止經營等情況，破產企業一般沒有銷項稅額進行抵扣。實踐中，在破產企業沒有增值稅欠稅的情況下，部分管理人主張以留抵稅額抵銷破產企業其他稅種的欠稅，而有些稅務機關認為增值稅留抵稅額只能抵銷增值稅的欠稅，不能抵銷其他稅種的欠稅。此處涉及到稅收法律規則與民商事法律的銜接與適用問題，筆者將從一則司法案例出發，探討破產程序中增值稅留抵稅額性質的界定，并進一步討論抵銷權在破產領域的適用問題，供讀者參考。

判決：增值稅留抵稅款為破產企業的資產，可以抵銷其他稅種的欠稅

（一）基本案情

2018年5月29日，甲公司經法院裁定進入破產程序。2018年11月7日，法院裁定乙公司、丙公司、丁公司、戊公司與甲公司合并破產重整。債權申報過程中，經核實，甲公司欠繳消費稅、企業所得稅、房產稅、土地使用稅等各種稅款329257062.97元。破產重整期間，經法院許可，甲公司繼續營業，為了申領發票預繳增值稅1714138.60元。另經核實，甲公司的子公司乙公司多繳企業所得稅500萬元。截止2018年11月，甲公司在稅務機關留抵增值稅款86860689.92 元，其欠繳的稅款中不包括增值稅。《甲公司合并專項審計報告》中將留抵增值稅款列入甲公司“其他流動資產”。稅務機關申報稅款債權329257062.97元。管理人審查認定稅款235682234.45元，對申報中的稅款93574828.52 元（ 即1714138.60 +5000000 + 86860689.92）不予確認。稅務機關不服，向法院提起訴訟，請求確認稅款債權為322542924.37元。

（二）爭議焦點及各方觀點

本案爭議焦點為甲公司的增值稅留抵稅款是否可以抵銷其他稅種的欠繳稅款。

1、甲公司認為，對破產企業債權的確認應當優先適用企業破產的法律法規和司法解釋。本案中的增值稅留抵稅額是甲公司的資產，在不損害公司財產的前提下，管理人可行使抵銷權，將該筆增值稅留抵稅額抵扣公司欠繳的稅款本金。

2、稅務機關：《關于增值稅一般納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》（國稅發〔2004〕112 號，以下簡稱“112 號文”）規定，“對納稅人因銷項稅額小于進項稅額而產生期末留抵稅額的，應以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅。”但甲公司少繳的稅款未包含增值稅，故甲公司的增值稅留抵稅額86860689.92元不能抵減增值稅以外的稅種。

3、一審法院：審計報告將增值稅款列為企業其他流動資產，雙方亦認可本案留抵增值稅款屬于甲公司資產。一方面，破產企業存在欠繳稅款的情況；另一方面，破產企業在稅務機關存有特定資產，此種情形，可以認為是雙方互負債務。稅務局認為留抵增值稅款可以抵減、而且只能抵減增值稅，此種觀點不能成立。管理人將留抵增值稅款優先抵扣欠繳稅款，實質上是增加了可分配財產價值，使債務人財產受益。按照《企業破產法》第一百一十三條規定，稅款債權系優先債權，將留抵增值稅款優先抵扣少繳稅款，結果是清償稅款債權，提高普通債權受償率，維護了普通債權人的利益。故甲公司在稅務機關的留抵增值稅款可以抵減其欠繳的稅款。稅務機關不服，提起上訴。

4、二審法院：雙方當事人均認可該86860689.92元增值稅留抵稅款是甲公司的資產，實質上系甲公司對稅務機關享有的債權，故本案屬于雙方互負債務的情形，甲公司管理人在《甲公司破產重整債權審查意見書》中將該筆增值稅留抵稅款抵減了甲公司所欠繳的稅款本金，系主動行使抵銷權，通過債務抵銷使甲公司財產受益，符合管理人主動抵銷互負債務的規定。雖然稅務機關主張按照112號文的規定，增值稅留抵稅額應當抵減增值稅欠稅，不能抵減其欠繳的其他稅種的稅款，但112號文中對一般納稅人用增值稅留抵稅額抵扣除增值稅之外的稅款并未有明確的禁止性規定。同時按照法律適用的基本原則，本案應當優先適用企業破產的相關法律法規及司法解釋，故甲公司在稅務機關留抵增值稅款86860689.92元可以抵減其欠繳的稅款。

增值稅留抵稅額是否屬于破產財產？

筆者認為，在破產程序中增值稅留抵稅額能否抵銷其他稅種的欠稅問題，首先需要對增值稅留抵稅額的性質作出界定，再探析其是否屬于破產企業的破產財產，進而討論能否進行抵銷的問題。

（一）增值稅留抵稅額系企業的資產

資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。當企業當期的銷項稅額大于進項稅額時，便會產生留抵稅額。增值稅是對商品生產或流通中新增的價值或商品的附加值征稅，屬于價外稅。增值稅留抵稅額未納入企業會計損益核算，在持續經營假設下，留抵稅額可以抵減企業后續的銷項稅額，減少應納稅額，符合資產的定義，實際上具備了資產的屬性。

此外，從政策層面也可以看出增值稅留抵稅額系企業的一項資產。自2019年以來，財政部、國家稅務總局陸續出臺多項政策，推動增值稅留抵退稅的開展，留抵退稅的適用范圍、退稅比例不斷拓寬。《財政部國家稅務總局海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部國家稅務總局海關總署公告2019年39號）明確，對于符合退稅條件的債務人企業可以向稅務機關申請留抵退稅。增值稅留抵退稅對于減少對企業流動資金的占用，紓解企業經營壓力具有重大作用，留抵稅額從抵減企業的銷項稅額變成一項可以退回、取得現金流的資產，做到稅務合規。

（二）留抵稅額系破產企業的財產，管理人可以行使抵銷權

《企業破產法》規定，“破產申請受理時屬于債務人的全部財產，以及破產申請受理后至破產程序終結前債務人取得的財產，為債務人財產”。前已述及，留抵稅額系企業的一項資產，則在破產程序中，留抵稅額也是破產企業的財產。

《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國企業破產法〉若干問題的規定（二）》第四十一條規定，“債權人依據企業破產法第四十條的規定行使抵銷權，應當向管理人提出抵銷主張。管理人不得主動抵銷債務人與債權人的互負債務，但抵銷使債務人財產受益的除外”，即管理人出于對債務人財產受益的考慮，在不損害債權人權益的情況下，可以主動行使破產抵銷權。

及至前述案例，稅務機關以債權人身份進入甲公司的破產程序，申報甲公司欠繳的稅款，而留抵稅額屬于甲公司的資產，系甲公司對稅務局享有的債權，故甲公司與稅務機關屬于互負債務的情形。在破產重整期間，甲公司沒有進行生產，不用再繳納增值稅，更無法用留抵增值稅款抵減增值稅，如果不能抵減所欠其他稅款，該筆資產即沒有納入重整程序處理，將損害其他債權人利益，而以甲公司的留抵稅額抵減其他稅種的欠繳稅款，實質上是增加了可分配財產價值，使債務人財產受益，符合抵銷互負債務的規定，因此，管理人可以主動行使抵銷權。

破產程序中留抵稅額可否抵銷其他稅種欠稅？

在討論完留抵稅額屬于破產企業財產、管理人可以主張抵銷權后，需要進一步探討抵銷的范圍，即在破產程序中，增值稅留抵稅額能否抵減其他稅種的欠稅？

前述案例中稅務機關基于112號文的規定，“對納稅人因銷項稅額小于進項稅額而產生期末留抵稅額的，應以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅”，主張留抵稅額只能抵減增值稅的銷項稅額。實際上，《稅收征管理法實施細則》第七十九條規定，“當納稅人既有應退稅款又有欠繳稅款的，稅務機關可以將應退稅款和利息先抵扣欠繳稅款；抵扣后有余額的，退還納稅人”。即征管法等現行法律對一般納稅人用增值稅留抵稅額抵扣除增值稅之外的稅款并未有明確的禁止性規定。

而從法律適用層面上看，進入破產程序后，應當優先適用企業破產的相關法律法規及司法解釋，管理人主張抵銷權的行為符合《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國企業破產法〉若干問題的規定（二）》第四十一條第二款關于管理人主動抵銷互負債務的規定，在不損害稅務機關所享有的稅收優先債權的同時，也提高了普通債權受償率，維護了普通債權人的利益。因此，在破產程序中，管理人可以主張以留抵稅額抵銷其他稅種的欠繳稅款。

作者單位：北京華稅律師事務所