管理會計在具體實踐應用中的幾點思考

隨著社會經濟市場化、全球化，以賣方為主導的市場經濟已不復存在，而以滿足消費者需求的多樣化的產業經濟正在飛速發展，傳統的財務會計核算和報告已滿足不了投資者、企業管理者、社會公眾等對企業經營情況了解的需求，財務會計正在向管理會計方向推進發展，對過去已經發生的能夠可靠計量的會計要素進行簡單的確認與計量也正在向參與企業經營管理，控制相關會計管理要素發生額的方向轉變，會計的職能進一步得到提升。

為了貫徹落實財政部《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會〔2014〕27號），推進管理會計指引體系建設，提升單位管理會計工作水平，財政部于2016年6月22日，發布了《管理會計基本指引》（財會〔2016〕10號），為單位（包括企業和行政事業單位）加強管理會計工作提供指導。緊隨其后，財政部印發了一系列的《管理會計應用指引》，具體內容包括戰略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理、風險管理等方面。這些指引與高級會計實務中的內容大體保持一致，旨在突出會計的管理職能對企業的全覆蓋。

戰略管理

戰略目標是企業愿景與使命的具體化，企業在實施戰略管理之前必須確定企業的愿景，在此基礎上明確企業的使命，最后形成企業的戰略目標。長期的戰略目標即企業的戰略規劃，短期的戰略目標則是對企業的戰略計劃的分解。結合對企業內外部環境的分析，對企業的戰略進行適宜性分析、戰略篩選、可行性分析、可接受性分析等程序進而制定企業總體戰略。在實踐中，進一步將企業總體戰略目標分解成企業的經營戰略和職能戰略。企業戰略是企業的風向標，它不是抽象的、摸不著的，每個企業都會結合自身發展方向建立自己的五年或者更長時間的戰略規劃，而最終的落腳點又會是每年企業制定的年度戰略要實現的目標，這些目標將會結合企業的職能部門目標最終分解成每個員工的績效考核目標，它是目標具體的體現。在戰略實施的過程中，不斷地對戰略加以控制、評價，繼而再進一步的調整，戰略的動態調整將保證企業朝著更有利于發展的方向前行。

全面預算管理

實施全面預算管理，是為了促進企業發展戰略的實現，全面體現了預算管理的全員參與、業務全面覆蓋、流程全面監控。預算管理以戰略目標為導向，通過預算目標確定、編制、執行、評價，不斷實現預算管理目標。預算管理一般分為經營預算，也叫業務預算，涉及企業的方方面面；對于企業的投融資、項目等又有專門的獨立預算；最為普遍的便是財務預算。預算管理是具有復雜性和預測性，既要與企業各項活動融合，又要與戰略目標平衡，更要具有動態性，不斷地對企業未來面臨的不確定性進行預算的調整與控制，對執行中的預算差異進行分析，通過定性與定量結合考核企業的預算執行情況。

現金流管理

對于企業的成本管理、營運管理、投融資管理，更多的還是對企業在經營活動、投資活動、籌資活動三方面的管理具體體現。如何使成本管理從簡單的成本核算向成本控制發展，不僅要控制生產制造過程的成本，還要控制生產設計的成本，生產上下游的成本，沿著產業鏈、產品價值鏈的方向進行總成本管理；如何使企業經營指標管理更加精細化，精確化；如何選擇企業的投資管理、融資管理、資金管理的制度，平衡三者之間內在的相關性；如何使企業經營活動、投資活動、融資活動在現金流上得到統一協同發展是企業要深刻考慮和探討的問題。每一項都是獨立的，都要選擇適合企業的管理方法不斷執行、分析、調整、評價、考核，以便更好地實現各自的管理目標，助推企業發展；每一項又都是互相聯系的，如何協同發展，以成本控制提升企業營運能力，以營運成果和適當的融資管理來更好的投資有效的項目，通過投資效益進一步反哺企業經營發展，實現真正的良性循環，協同效應。

面對市場競爭者的競爭激烈程度、消費者的需求差異、技術研發帶來的生產變革、生態保護日益重視的環境成本等因素，企業必須以自身生產為落腳點和出發點，不斷重塑成本管理理念，不斷深入挖掘成本動因分析，尋找企業自身競爭優勢。不管是通過企業橫向并購、擴大規模生產，實現規模效應，還是縱向并購，將上下游成本變為內部交易。當成本優勢不存在時，是否要重新選擇競爭優勢，實行差異化戰略或者目標集聚戰略。

在企業的營運管理中，影響利潤增長的就是成本和收入，除了分析企業成本，就是如何增加收入，如何分析自身盈利特點，如何定價的機制問題。最常見的方法有本量利分析、敏感性分析、邊際分析、內部轉移定價、多維度盈利能力分析等。總而言之，企業通過分析自身內部的優缺點、面臨的外部的機會與威脅，采取SWORT分析，開源節流，達到成本與收入的統一和協同。

企業的投融資管理與企業的資金管理是密不可分的。投資管理是企業為了做大做強，需要投資好的項目進行企業價值創造，企業只有通過投資，才能為股東或其他利益相關者創造價值。一般的投資分為實體項目投資和金融投資。投資決策判斷的基礎依據，是項目未來一段時間的現金流入的凈現值與當下企業需要支付的現金流出的比較，如果投資項目的凈現金流是正的，就代表項目是好的項目。計算未來現金流入的凈現值需要盡可能多的未來現金流入和折現率。折現率其實就是企業投入的資金要求的最低報酬率，或者叫最低收益率。對于融資管理而言，需要選擇適合企業現狀的融資方式、融資規模、融資成本、融資期限等的融資，幫助企業投資項目，擴充營運資金。企業的融資分為權益融資和負債融資，權益融資主要是直接投資引入戰略投資者和權益再融資，比如增發和配股，在操作中要注意對原股東股權的稀釋作用以及公司控制權的轉移等；負債融資主要是銀行信貸、發行債券、融資租賃等。

上述的營運、投資、融資都會產生大量的資金流動，如果一個大型的企業集團擁有很多下屬子公司，而每個子公司又有很多的投融資項目，那么對于資金的管理是分散的，風險也是分散的，為了更好地管理資金，統一調配，企業集團一般會加強下屬企業集團內部的資金集中管理，增強集團的資源配置優勢。從實踐來看，企業集團資金集中管理正向著以現金管理、流動性管理、財務規劃、投融資決策和信用風險管理為內容的大司庫管理模式轉化。而這種模式大多是通過財務公司進行。隨著新的財務公司管理辦法的出臺，財務公司作為非銀行金融機構，發展模式將更加專業、清晰。

績效管理

績效管理的核心就是績效評價和激勵管理。隨著國有企業三年改革行動的展開，企業運行越來越與市場經濟接軌，為了更好地落實企業各項管理目標的完成情況，對企業經營管理成果進行經營考核，通過簽訂聘任協議和經營目標責任書，設定經營成果指標，通過定性和定量結合考核，最終實現企業績效的考核管理。

績效管理中指標體系的設立方法有平衡計分卡、經濟增加值、關鍵績效指標（KPI）等，目前企業大多采用的是KPI，關鍵成功因素是企業達成戰略目標、實現戰略成功的關鍵因素，而用來衡量關鍵成功因素的指標就是KPI，指標的設置通常是財務指標與非財務指標共用，定性與定量結合。對各項指標的權重分配方法分為主觀賦權和客觀賦權。在指標目標值的設定上，一般要結合預算標準、歷史標準、行業標準、標桿標準等考量。在具體實踐中，企業的績效管理分為經營考核和契約化考核，大多數的指標設置也都是與經濟狀況有關的財務指標，結合過去幾年企業指標完成情況，在此基礎上增加一定比例確定為自己的新的指標目標值，對于分數的設定也設置一定的上下限，指標的權重也是側重于財務指標的完成情況，所以在實踐中，各家單位的考核結果基本差距不是太遠。這樣的話對于考核效果來說意義不大，所以為了更好地實現考核目標，對于考核指標的設定、考核指標目標值的設定、考核指標的分值范圍的設定、考核指標的權重都是至關重要的，必須結合行業的不同屬性，對于指標的選擇要各有側重，定性指標雖然無法量化，但可以作為一票否決而存在。在考核的過程中，也要考量外部不可抗力因素導致指標完成不理想的情況，對考核指標目標值按照程序進行相應的調整，來體現公平公正。2019年以來的特殊時期對于企業經營效果來說，確實受到了不可回避的影響，同前幾年的財務指標完成情況比較不增反降，在對企業相關指標考核時要綜合考慮。績效考核的目的是實現企業戰略目標的，對于完成績效考核的企業要進行激勵管理，調動企業員工的積極性、主動性和創造性，激發企業員工的工作動力。激勵管理是促進企業績效提升的重要手段。企業應按照績效評價的結果，組織兌現激勵計劃，綜合運用績效薪酬激勵、能力開發激勵、職業發展激勵等多種方式兌現激勵承諾。績效管理是最終企業實行一系列管理制度下的經營情況的效果，是采取一切管理手段企業價值增加的體現，是企業經營成果的落腳點，對績效的評價是為了更好地找到企業經營效果的差異，提升企業創造價值的動力。

風險管理

企業風險是指對企業的戰略與經營目標實現產生影響的不確定性。企業風險管理是對企業風險進行有效識別、評估、預警和應對等管理活動的過程，它并不能替代內部控制。企業的風險可以分為戰略風險、財務風險、市場風險、運營風險和法律與合規風險等。風險管理是貫穿企業經營活動、投融資活動等一系列活動的管理行為。企業做出的任何戰略決定受制于企業內外部環境，企業在進行對外投融資流程中，企業負債，或有負債、償債能力、現金流量、存貨周轉率、應收應付占銷售收入比等，都存在一定的財務風險，建立風險管理理念，就是讓企業知道如何識別風險、承擔哪些風險、如何管理這些風險。在風險管理實踐中，要特別注意企業的財務風險，大多數企業都是負債經營，債務成本、規模、方式都會對企業的償債能力受到一定影響，加之企業在日常經營活動中產生的一些經營負債和資產，比如應付賬款、長期應付款、應收賬款、存貨等，都會對企業產生短期的流動性風險。在一些非銀行的金融機構，比如企業財務公司，還要特別注意信貸風險、操作性風險、流動性風險等。由于受到金融監督管理總局的監管，一些風險指標還得滿足監管的要求，所以一定要建立更加完善的風險監測預警機制、應急處理制度、風險管理報告制度等。

特別說明的是，企業內部控制和風險管理是企業管理的兩大工具，內部控制由傳統的內部牽制制度逐步發展為以風險為導向的內部控制整合框架，風險管理也由分散的財務、經營和戰略風險管理逐步發展為整合風險管理。實踐中，風險管理更具有靈活性、動態性，通過對企業各方面的風險分析，及時調整應對策略，更好地應對企業所面臨的不確定性，而內部控制是內嵌在企業流程中的，能夠更好地幫助企業防范已知風險。兩者在業務實踐中均不可或缺。換句話說，內部控制有效實施是風險管理的有力支撐，而風險管理的技術方法也拓展了內部控制的內涵和外延，促進企業管理水平的提升和目標的實現。

綜上所述，管理會計內容分為戰略管理、預算管理、成本管理、投融資及資金管理、績效管理和風險管理，但在具體的實踐中，要結合企業內部的實際情況、企業外部的環境因素、企業自身發展的決策選擇等方面綜合考慮和研判，在單獨的具體的管理層面又有很多指標選擇方法、評判標準、未來發展不確定性、管理控制與執行、管理評價與調整等，在企業整體管理層面又需要協同發展，面對很多未來的不確定性、選擇的不確定性、總體與個體的沖突等等因素，都是需要去認真反思的。國內的管理會計的理念形成較晚，但對于企業未來發展卻是至關重要的，隨著不斷地實踐，結合一些成功案例，堅信管理會計的未來是好的。

（作者單位：大同煤礦集團財務有限責任公司）