數字化賦能下內部審計人員素質提升思路

[摘要]在數字化賦能下，傳統內部審計工作的各個階段均在發生深刻變革，組織需要更加重視和發揮內部審計人員的作用。本文從數字化賦能下內部審計工作面臨的挑戰出發，基于技術支配理論分析提升內部審計人員素質的理論邏輯，為內部審計人員如何提升素質提供思路。

[關鍵詞]數字化" "內部審計人員" "技術支配理論

本文系江蘇省研究生科研與實踐創新計劃項目“內部審計信息化對審計效果的影響研究——基于江蘇省調查問卷的分析”（KYCX23_2335）階段性研究成果

數據分析技術、區塊鏈和人工智能等數字化技術的運用加快了審計迭代速度，這意味著傳統內部審計工作面臨新的機遇與挑戰。2020年9月，國務院國資委印發《關于深化中央企業內部審計監督工作的實施意見》，提出內部審計監督應當“無死角、全覆蓋”，企業要積極運用大數據、云計算、人工智能等方式，加快推動內部審計信息化建設與應用。2021年6月，中央審計委員會辦公室、審計署印發的《“十四五”國家審計工作發展規劃》突出強調“加強審計技術方法創新，充分運用現代信息技術開展審計”，給內部審計工作帶來新機遇。實現內部審計數字化，不僅僅是建立內部審計數據庫，而是要將內部審計嵌入組織數字化運行中，利用數字化技術有效地開展內部審計。隨著數字化技術的發展，數字化環境對內部審計的理念、組織方式、技術方法以及審計管理等方面產生了全面而深刻的影響，大數據技術和人工智能正在逐漸取代傳統的內部審計方法，內部審計也因此面臨著一定的壓力與挑戰。內部審計人員需要適應這一變革，推動內部審計流程的創新并調整擴展思路。在內部審計數字化形勢下，數字技術的發展具有極大的潛力，研究內部審計人員素質的提升思路以促進內部審計工作提質增效具有前瞻意義。本文從內部審計工作在數字化賦能下面臨的挑戰出發，基于技術支配理論（Theory of Technology Dominance，TTD）分析提升內部審計人員素質的理論邏輯，在此基礎上提出內部審計人員素質提升的思路。

一、數字化賦能下內部審計人員面臨的挑戰

（一）內部審計數字化的潛在風險

內部審計積極運用數字化技術，可以為其帶來明顯的價值，為工作賦能，但同時也給組織帶來新的風險和挑戰。一是倫理問題。數字化技術運用于內部審計，提升了審計效率和效果，然而其責任認定帶來的倫理問題也不容忽視（戚嘯艷、王晗等，2022）。審計過程中因模型設計失誤或操作不當造成的審計風險，以及自動化數據分析過程中造成的數據泄露，其責任認定值得深思。二是決策偏差。對非專業人員來說，數字化技術所使用的各種模型和算法透明度和可解釋度都較低，如果內部審計人員沒有了解清楚其背后的原理，在利用數字技術工具進行決策時就會出現偏見和認知偏差的問題（林建武，2023）。三是應用陷阱（白云等，2023）。一方面，如果沒有輸入足夠多的數據，數字化技術背后的算法和模型發揮的效用可能有限，不僅沒有提升審計效果，反而壟斷了內部審計人員的時間；另一方面，內部審計人員過于依賴或者抵制數字化技術的運用也會影響內部審計數字化的實施效果。

（二）內部審計人員的角色危機

1.數字化技術的運用帶來內部審計人員角色認同危機。

數字化時代的到來，內部審計工作也得到了眾多技術手段的賦能（張慶龍等，2020）。從數據分析技術、區塊鏈再到人工智能，日新月異的技術發展及其在內部審計工作中的運用，將內部審計領域數字化技術的功能從單純的輔助地位發展到幫助內部審計人員進行智能分析的決策高度，甚至能夠實現自動化（程平，2021）。該應用對內部審計人員提出了新的要求，若內部審計人員對技術心存畏懼或者其所擁有的能力難以應對內部審計數字化的要求，那么內部審計人員的自我效能感就會逐漸下降，甚至喪失審計時的自信心和創造力。

此外，數字化技術所創造的智能輔助決策角色進一步加劇了內部審計人員的角色認同危機。數據分析工具和技術的使用可以對大量數據進行分析和挖掘，以發現異常和潛在的問題。內部審計可以使用區塊鏈技術來實現對交易和數據的跟蹤和驗證，以確保數據的安全性和可信度，從而減少潛在的欺詐和錯誤，為內部審計提供更加透明和安全的審計環境。通過使用機器學習、自然語言處理和圖像識別等人工智能技術，內部審計逐漸實現自動化，審計效率和準確性得以提高，人為錯誤和偏差得以減少。在智能化信息技術所帶來的內部審計新樣態中，內部審計人員的審計角色會逐漸隱退，如果內部審計人員不能完成角色轉型升級，還將面臨“角色失業之困”。

2.人機協作模式引發內部審計人員主體角色危機。

隨著審計數字化建設的推進，數字化技術因其高效率而被內部審計人員所推崇。在傳統觀念中，內部審計人員是審計工作的主體，起著主導審計的作用。但是，縱使數字化技術使用的工具不具備自主意識，其對內部審計人員的主體角色產生的沖擊也不容小覷。一方面，內部審計人員可能認為自身的專業知識和技能變得不再重要，甚至認為是技術在“主導”內部審計的流程，工作更加依賴技術。這種自我認同和自我價值的挑戰可能導致內部審計人員產生焦慮和困惑。另一方面，在人機協作的過程中，機器可能會承擔一些復雜的審計工作，這可能導致一些內部審計人員對機器的工作流程和結果產生不信任。他們可能不了解機器如何處理數據、生成結論和建議的過程，無法理解機器所做出決策的依據，這些機器就形成了難以理解的黑箱結構（林建武，2023）。這種不透明性可能導致內部審計人員對機器的工作結果產生懷疑，進而對自身工作產生不確定感。

二、數字化賦能下提升內部審計人員素質的理論邏輯：基于TTD理論

TTD理論源自V.Arnold與S.G.Sutton（1998年）對智能決策輔助工具在會計信息系統內作用的研究，這一理論主要聚焦于個體或組織對智能決策輔助工具的依賴程度以及技術所帶來的支配效應，包括以下三個方面的研究：一是研究決策者對于智能決策輔助工具依賴程度的影響因素；二是研究決策者被智能決策輔助工具支配的影響因素；三是研究決策者長期使用智能輔助決策工具是否會導致自身專業能力降低或者阻礙自身的認知進化。根據研究結果，TTD理論得出了決策者依賴智能決策輔助工具的影響因素，并構建了理論模型，主要包括任務經驗、任務復雜性、對決策輔助工具的熟悉程度以及用戶和決策輔助工具之間的認知契合，其理論模型如圖1所示。

根據模型圖，一方面，決策者的任務經驗越少越容易導致決策者對智能決策輔助工具產生依賴；另一方面，當任務較復雜時，會使得決策者持續使用智能決策輔助工具，對該工具的熟悉程度也越高，也會使得決策者和工具之間的認知契合越高，進而對工具產生依賴。進一步研究發現，決策者對智能決策輔助工具的依賴，與決策者在相關領域能力的下降呈正相關關系，引起工具對決策的支配作用。隨著數字技術的發展，大數據、區塊鏈和人工智能等技術也提高了內部審計工作的分析效率。因此，TTD理論的研究情境也可以拓展到內部審計領域，研究在內部審計數字化的大背景下內部審計人員應對數字化時存在的潛在風險以及走出角色危機的理論邏輯。

（一）內部審計人員需要克服對技術的過分依賴

數字化時代，內部審計人員應與數字化技術共同協作完成復雜的審計工作，而不應只依賴于數字化技術。通過人機協作不斷提高審計效率，內部審計人員可以更好地滿足管理層的需求。目前數字技術工具作為內部審計的決策支持工具，已成為內部審計部門開展工作的重要工具。在內部審計數字化的過程中，一味強調數字化技術的運用，會使內部審計人員越來越依賴數字化技術，容易出現內部審計工作模式的改變。隨著對技術工具依賴的增強，很多情況下內部審計人員無需參與整個審計過程，而是能夠從過去簡單、重復性的技術勞動中解放出來，縮短了數據采集與審閱、檢查、核對的時間（張慶龍、邢春玉等，2020）。此外，自動化流程技術（RPA）正在改變內部審計工作方式，涉及數據治理、模型構建、流程挖掘以及自動化流程等方面。這種轉變意味著某些內部審計工作不再由內部審計人員完成，而是能夠借助自動化技術實現（郭紅建、吳素萱，2023）。長此以往，會導致內部審計人員對于數據和風險的敏感性降低。

根據TTD理論，一方面，技術的依賴程度與相關人員的能力要求之間存在負相關關系，即內部審計人員專業勝任能力將會影響其對數字技術工具的依賴程度。專業勝任能力不足的內部審計人員將會過于依賴數字技術工具，失去作為內部審計人員應該擁有的敏感度。然而，在任務復雜度相同的情況下，個人專業知識的提升則可以減輕對技術的過度依賴，這就要求相關人員在技術驅動的社會中要重新思考所需要的專業技能，拓展更多方面的知識（S.G.Sutton，2018）。另一方面，技術依賴的增強導致相關人員在特定領域的知識掌握能力被削弱，同時阻礙了其認知的進化。隨著技術依賴程度的增強，相關人員只能機械地重復工作。使用數字化技術會導致內部審計人員的“去技能化”，內部審計工作對內部審計人員能力的要求逐漸降低，同時也導致個體的專業勝任能力下降。在缺乏計算機信息系統的相關知識和數字化能力的情況下，過于信任這些技術工具可能會導致分析的錯誤，更不能在分析出現錯誤時進行質疑和糾正。因此，即使有數字化技術的幫助，內部審計人員也要克服對技術的過分依賴，不斷提升自身專業勝任能力，豐富自身的知識體系和技能來檢測技術工具生成的判斷并解釋其輸出的結果。

（二）內部審計人員需要發揮自身的獨特優勢

TTD理論中所涵蓋的觀點和理論邏輯認為，數據分析技術、區塊鏈和人工智能等數字化技術背后的各種算法和模型是一個復雜的系統，盲目使用會出現諸多問題。在追求通過數字化提升審計效率的同時，內部審計人員在與數字化技術合作中的作用也不可忽視。內部審計人員在內部審計數字化背景下也能利用自身優勢發揮獨特作用。一方面，內部審計人員應根據形勢的變化及時調整審計策略。內部審計人員可以通過后天的學習不斷拓展認知能力，以便在復雜的環境下更為精準地理解形勢的變化和發展，并通過聯想提升跨領域結合的能力，而這種認知和聯想能力恰恰是數字技術工具所缺失的。另一方面，內部審計人員應根據自身經驗進行職業判斷。內部審計工作過程中處處需要職業判斷，而數字化技術卻無法替代內部審計人員的職業判斷。對于數字化技術而言，各種模型和分析是基于嚴密的算法語言運行的，屬于公理推理。但是，內部審計人員的職業判斷不同于此過程，而是更多地依賴于先驗知識，這屬于非公理推理中的類比推理（劉偉，2019）。因此，內部審計數字化不能僅僅依靠數字化技術通過大數據和概率的方法理性地處理數據。人機協作是內部審計數字化發展的必經之路，其中需要對人、機器、環境之間的關系進行新的探索，那么數字化技術的引入將對人機兩者的功能進行合理分配，充分利用、結合人機各自的優勢，實現內部審計工作提質增效。

三、數字化賦能下內部審計人員素質提升的思路

（一）拓展內部審計人員知識結構和技術能力

數字化技術的飛速發展為內部審計工作注入新的活力，但同時也給內部審計人員帶來風險與挑戰，若想不被時代發展的浪潮所拋棄，內部審計人員就應當順應時代，不斷拓展自身的知識結構和技術能力。

1.掌握計算機信息系統相關知識。

隨著數字化時代的到來，信息系統的大量使用要求內部審計人員必須了解計算機信息系統的基礎知識。因現代組織的信息化程度越來越高，信息系統已成為組織運作的核心。為了避免陷入“黑箱”之中，了解信息系統可以幫助內部審計人員更好地理解其設計、實施和運行的過程，評估有關風險，從而更有效地開展內部審計工作（陳曉琳，2022）。首先，內部審計人員需要了解信息系統的結構與功能，找出流程中的風險點。其次，內部審計人員需要對識別的風險進行評估，包括根據風險的概率和影響程度進行定性或定量評估，以確定需要重點關注和處理的高風險或重大風險（張玉，2022）。再次，內部審計人員需要了解信息系統的相關控制，確保組織已經針對相關風險點設計并有效運行相關控制。最后，基于風險評估和控制評價的結果，內部審計人員需要提供有關信息系統的改進建議，通過與業務部門和技術人員合作，提出具體的改進措施，以降低風險和提升系統的安全性和可靠性。同時，內部審計人員還需要建立監控機制，定期審查系統的安全日志和審計日志，當發現異常和潛在風險時應及時采取措施進行修復和改進。

2.培養內部審計人員的數字化能力。

數字化時代，組織的數字化轉型推動了內部審計的數字化建設。內部審計人員除了掌握傳統的審計技術方法外，也需要培養自身的數字化能力，以便更好地運用數字化技術。一是數據收集能力。隨著信息技術的發展，組織中的各個領域每時每刻都會產生大量數據。在實施審計項目過程中，內部審計人員需要根據審計主題，使用數據抽取工具、數據庫查詢語言等技術從組織各領域中選擇性提取財務數據、業務數據和操作數據等，為審計的開展提供數據基礎，確保審計過程中數據的準確性和完整性。二是數據建模能力。內部審計人員在數字化技術的幫助下，可以更方便地搜集和篩選所需數據。然而，即使有大數據分析技術的幫助，仍需要內部審計人員建立預測模型以滿足分析需求。因此，掌握必要的建模能力就顯得至關重要。內部審計人員可以對業務流程和數據關系進行建模，幫助識別潛在的風險和問題。三是數據分析能力。內部審計人員運用數據分析工具和技術，對收集到的數據進行分析和挖掘。首先，內部審計人員需要關注數據中的相關關系，在此基礎上發現數據中的趨勢和異常，從而揭示組織中潛在的風險和機會，挖掘藏在數據背后的價值。其次，通過數據分析，內部審計人員可以預測未來的風險和趨勢，并根據評估風險的概率和影響，幫助組織識別和優先處理重要的風險，為組織的決策提供參考。最后，內部審計人員可以通過數據分析，根據業務流程中的時間、成本和資源消耗，識別和評估業務流程中的瓶頸和問題，提供改善建議和優化方案。

（二）堅定內部審計人員主體地位

內部審計部門正逐步將新興技術應用于內部審計的分析中，這在優化內部審計工作及后續產生及時、準確的戰略觀點和決策優勢之中至關重要。但是，正如前文的分析，這也為內部審計人員帶來了角色危機。為了解決內部審計人員的主體角色危機，內部審計人員在審計準備階段、審計實施階段、審計報告階段以及后續審計階段仍需堅定主體地位。他們在數字化技術的支持下仍然扮演著決策者、解釋者和監督者的角色，發揮其專業知識和判斷力，保證審計過程的可靠性和有效性。

在審計準備階段，內部審計人員的主體地位使他們能夠有效發揮職業判斷和決策的作用，確保數字化技術的正確應用。內部審計人員需要依據自身的專業知識和經驗，對審計對象進行評估和風險識別，綜合分析和整體研判審計項目，明確審計工作的重點并應用相應的審計程序和方法。他們可以利用遠程審計技術對審計項目進行非現場的預先審計，并運用前置數據分析技術對大量的數據進行篩選、分析和處理，快速獲取有價值的信息，找出存在的問題和風險。這些信息將為下一步的審計實施提供指導，確保審計工作的有效性和針對性，使其能夠有條不紊地進行。

在審計實施階段，內部審計人員的主體地位使他們能夠獨立行使職權，監督和管理數字化技術的應用。內部審計人員需要強化數據思維，運用數字化手段對數據和信息進行客觀、全面的評估，發現潛在的問題和風險，為內部審計提質增效。大數據、人工智能、云計算等新技術的不斷發展與應用，為內部審計工作提供了強有力的技術支持。審計過程中，內部審計人員可能會遇到諸多技術方面的問題，需要他們與其他審計團隊成員以及不同部門的員工進行溝通和合作，共同完成審計任務。目前，內部審計已由抽樣審計轉向審計全覆蓋、從現場審計轉向非現場審計、從事后審計轉向事前預防和事中控制，內部審計人員應利用信息技術在大量業務數據的基礎上實施數據挖掘和風險分析，對業務進行全流程的監督和評價，及時發現審計對象在經營過程中的潛在風險隱患。

在審計報告階段，數字化技術可以幫助內部審計人員更好地呈現審計結果。然而，內部審計人員仍然需要負責審計報告的編寫和呈遞。內部審計人員的主體地位使他們能夠以獨立、客觀的態度對審計發現進行說明和解釋，確保審計報告的準確性和可靠性。因此，內部審計人員需要與組織管理層溝通，縮小審計期望差距。在數字化時代，組織的業務活動和信息系統變得更加復雜和龐大，為提高審計報告的準確性和實用性，內部審計人員需要與組織管理層進行深入的溝通，明確審計的目的和范圍，避免組織管理層對審計工作的期望過高或過低，縮小期望差距。同時，內部審計人員應當能夠將復雜的審計問題和結果以簡潔、通俗易懂的方式傳達給非專業人士，并提出改進建議，幫助組織改善內部控制和經營管理，以便更好地發揮內部審計的作用，促進組織增值。

在后續審計階段，內部審計人員的主體地位使他們能夠持續關注和監督審計整改的情況，確保審計工作的效果。因此，審計工作仍然需要內部審計人員利用數字技術，對審計問題進行追蹤和管理，實時跟蹤審計整改情況。內部審計數字化可以顯著提升內部審計的效率和效果，使內部審計人員從基礎性工作中解放出來，著重關注內部審計整改的落實情況。通過加強與管理層的溝通，內部審計人員可以更好地促使組織采納審計建議，推動組織持續改進，同時有助于維護良好的關系，提升內部審計人員的影響力和信任度。審計報告提交后，內部審計人員通過信息化管理系統建立審計整改臺賬以及整改銷號等制度，能夠明確被審計單位和其他相關部門的整改責任和完成時限，加大跟蹤督辦力度，確保內部審計數字化不僅能夠貫穿審計項目本身，更能為內部審計結果運用保駕護航。

（三）提升內部審計人員的保密意識

在數字化時代，數據資源是發現審計線索的重要來源，因此，內部審計人員在開展工作時需要利用好組織各個領域的數據資源。對于組織來說，數據泄漏帶來的損失往往是不可估量的，內部審計人員更應堅守保密性原則，對涉及的數據嚴格保密。內部審計人員需要持續跟蹤組織的數據處理過程，包括數據收集、存儲、傳輸和處理，確保這些過程符合相關法規和內部規范，以保護數據的完整性、可用性和保密性。同時，內部審計人員還需要評估數據保密措施的有效性，包括訪問權限和數據保密協議等，并且應確保這些措施落實到位。

（四）實現內部審計工作“人機協同”圖景

在對未來內部審計數字化及智能化進行展望和塑造的同時，組織更應重視挖掘內部審計人員的戰略價值。目前，數字化技術遠沒有達到用機器取代內部審計人員的程度，更多情況是內部審計人員利用數字化技術“人機協同”完成審計工作。內部審計人員擅長處理價值取向的主觀信息，而數字技術工具則擅長處理規則概率等的客觀數據（劉偉，2019）。通過利用數字技術工具，內部審計人員可以從繁瑣的事務性工作中解放出來，將個人能力聚焦于需要利用職業判斷和具有較高風險的領域，發揮人的獨特作用。同時，數字技術工具能夠在與內部審計人員協同的交互中不斷改進，根據內部審計人員的價值判斷不斷優化算法邏輯，從而產生“人+數字技術工具”既大于人也大于數字技術工具的效果。由此可見，人類和數字技術工具都有各自擅長且不可替代的優勢，內部審計人員應成為應對內部審計數字化風險的關鍵因素，而“人機協同”才是未來主要的內部審計工作模式。

總之，對于內部審計部門來說，數字化賦能審計工作能夠提升審計效率，助力內部審計流程的創新，進而幫助組織適應當前激烈的競爭環境。但是，身處數字化時代，內部審計人員和數字化技術構成了一種新的人機關系。內部審計數字化的新形勢要求內部審計人員能夠通過提升自身綜合素質，找到自身的定位。內部審計人員突破角色困境，凸顯價值的關鍵就是要突破對數字技術的依賴性，發揮自身的獨特作用。因此，對于組織而言，內部審計要實現數字化，但也不能“唯數字化”，要重視內部審計人員綜合素質的提升。

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