在法治軌道上推進審計工作現代化

[摘要]審計工作現代化是社會現代化整體系統的重要層面，是國家治理現代化總體發展進程在審計領域的具體表現，既具有世界審計工作現代化一般特征又具有鮮明的中國特色。審計法治化是審計工作現代化的重要價值目標，也是審計工作現代化的重要依托和保障。在法治軌道上推進審計工作現代化，必須加強審計法治建設，推進審計重點領域立法，深化審計法律制度的改革，完善審計法律法規規范體系，全面實施審計法律法規規范，全面推進審計工作法治化。

[關鍵詞]中國式現代化 " 審計工作現代化 " 審計法 " 審計法治化

本文系國家社科基金重大招標項目“中國共產黨領導的百年審計理論與實踐研究”（21amp;ZD027）的階段性成果

黨的二十大明確提出，從現在起，中國共產黨的中心任務就是團結帶領全國各族人民全面建成社會主

義現代化強國、實現第二個百年奮斗目標，以中國式現代化全面推進中華民族偉大復興。中國式現代化意味著社會整體系統實現從傳統向現代的整體性歷史轉型，是一項十分復雜的社會系統工程，涉及黨和國家各方面工作的現代化發展。審計工作作為黨和國家監督體系的重要組成部分，既是推進國家治理體系和治理能力現代化的重要支撐和保障，同時自身也面臨著現代化發展的問題。而審計法治化既是審計工作現代化的重要價值目標，也是審計現代化的推進軌道、重要依托和運行平臺。因此，在當代中國推進審計現代化，必須加強審計法治建設，在法治軌道上推進審計工作現代化。

1994年8月31日，八屆全國人大常委會第九次全體會議通過的《中華人民共和國審計法》，第一次全面規定了我國審計監督的基本法律制度，確立了我國審計監督的三項原則，即依法審計原則、獨立審計原則和地方審計機關實行雙重領導體制原則，“是我國審計監督工作的基本法律”（李金華，2004）。審計法的公布施行，在我國審計史上具有里程碑意義，“標志著我國審計監督工作步入了法制軌道”（李金華，2004）。為全面深入學習貫徹黨的二十大和剛剛閉幕的二十屆三中全會精神，更好以中國式現代化理論指導推進審計工作高質量發展，紀念審計法頒行30周年，本文擬圍繞以法治方式推進審計工作現代化進行初步探討，以就教于各位同仁。

一、中國式現代化與審計工作現代化

黨的二十大報告系統闡述了中國式現代化的中國特色、本質要求和必須牢牢把握的重大原則，形成了中國式現代化理論，為全面建設社會主義現代化國家戰略布局提供了行動指南和基本遵循，也為提出中國式審計工作現代化奠定了科學理論基礎。黨的二十屆三中全會決定又明確提出進一步全面深化改革的總目標是“繼續完善和發展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現代化”。對進一步全面深化改革，全面推進建設社會主義現代化強國進行了新的全面部署。深入學習黨的二十大和二十屆三中全會精神，可以發現，審計工作現代化是中國式現代化的有機組成部分，中國式現代化理論為審計現代化理論建構提供了理論前提。首先，黨中央提出的以中國式現代化全面推進社會主義現代化強國建設，實現中華民族的偉大復興，就是要推進黨和國家各方面工作的現代化，理所應當包含審計工作的現代化。其次，習近平總書記先后對2023年和2024年中央政法工作會議作出重要指示，明確提出要“堅持改革創新，堅持發揚斗爭精神，奮力推進政法工作現代化”，“以政法工作現代化支撐和服務中國式現代化”，為提出審計工作現代化這一學術概念提供了典型范例。再次，審計工作作為黨和國家監督體系的重要組成部分，作為黨和國家治理系統中不可或缺的一個部分，作為推進黨自我革命的特殊力量，理應在支撐和服務推進國家治理體系和治理能力現代化的過程中，推進自身的模式轉型和創新發展，奮力推進審計工作現代化。最后，習近平總書記關于審計工作的系列重要講話、重要指示批示為提出審計工作現代化提供了重要依據。在二十屆中央審計委員會第一次會議講話中，習近平總書記明確指出：“黨的十九大以來，中央審計委員會……推動審計體制實現系統性、整體性重構，審計工作取得歷史性成就、發生歷史性變革……審計工作在黨中央集中統一領導下，走出了一條契合中國國情的審計新路子，新時代治國理政在審計領域取得重要制度成果。”由此可見，在習近平總書記重要講話中，審計工作現代化這一概念呼之欲出。

黨的二十大報告指出：“中國式現代化，是中國共產黨領導的社會主義現代化，既有各國現代化的共同特征，更有基于自己國情的中國特色。”同樣，中國式審計工作現代化也具有世界審計工作現代化的共同特征和鮮明中國特色。盡管從20世紀50年代現代化理論產生以來，中外學者關于現代化的概念界定眾說紛紜、莫衷一是，但在我們看來，現代化是指人類社會整體系統從傳統農業社會向近現代工業社會、知識社會和信息社會的轉型的持續歷史發展和變革過程，是指以科技革命和社會進步為動力，以建設經濟高度發達、政治自由民主、社會和諧穩定、文化繁榮發展、生態舒適友好、生活富裕幸福、物質文明、政治文明、精神文明和生態文明高度統一的現代社會為目標的歷史發展進程（劉旺洪，2004）。關于世界現代化的共同特征，有學者把它概括為工業化、市場化、民主化、法治化、城市化和綠色化等六個特征，并指出“工業化是前提特征；市場化是經濟特征；民主化是政治特征；法治化是制度特征；城市化是社會特征；綠色化是當下特征（徐顯明，2004）。”這基本反映了世界各國現代化的共同發展趨勢。

什么是審計工作現代化呢？我們認為，審計工作現代化是社會現代化整體系統的重要層面，是國家治理現代化總體發展進程在審計領域的具體表現，是審計監督工作從傳統向現代轉型和歷史嬗替的特殊發展形態和歷史進程。它表明傳統審計監督體系逐步解構，傳統審計的理念、制度、技術方法等要素功能逐步衰微，而與現代市場經濟、民主政治、國家和組織治理體系相適應現代審計的理念——制度——技術方法等要素不斷形成和發展，審計監督功能不斷強化，逐步建構起完善的現代審計監督體系的歷史過程。縱觀中外審計監督發展的歷史進程，我們認為，審計現代化主要是推進審計工作四個方面的根本轉變，即實現從傳統審計主要查賬糾弊向現代審計經濟監督職能定位的轉變；從傳統審計服務國家財政財務監督向現代審計服務現代國家治理和組織治理的轉變；傳統審計依靠手工計算查賬技術方法向現代審計技術方法信息化智能化的轉變；從注重傳統審計依據會計規則進行合規性審查向現代審計依法獨立履行審計監督權，實現審計法治化的轉變。以上四個方面可以說構成了世界審計工作現代化的共同特征。

關于審計現代化的中國特色，審計署黨組書記、審計長侯凱在系統闡釋中國式現代化理論對審計工作高質量發展的指導意義時深刻指出：“中國式現代化理論為做好審計工作提供了重要指引，提出了新的更高要求。對中國式現代化的中國特色的論述，闡明了審計工作所處的基本國情和客觀環境；對中國式現代化的本質要求的論述，決定了審計工作的奮斗目標和努力方向；對中國式現代化必須把握的重大原則的論述，為審計工作指明了前進方向、提供了基本遵循（侯凱，2023）。”基于此，我們認為，中國式審計現代化具有如下鮮明中國特點：一是中國式審計現代化的鮮明特色是中國共產黨集中統一領導下的審計工作現代化，堅持黨的集中統一領導體現了中國式審計現代化的最鮮明特色，是中國式審計現代化的正確政治方向和明確發展導向；二是中國式審計現代化的發展目標是推動新時代審計工作深度嵌入治國理政總體格局，著力構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系；三是中國式審計現代化應當堅持的重大原則，是審計必須堅持圍繞黨和國家中心工作，必須堅持圍繞總體國家安全觀，堅持圍繞以人民為中心的發展思想，堅持圍繞促進黨的自我革命開展審計工作；四是中國式審計現代化的實踐要求，是堅持黨中央集中統一領導是政治統領，立足經濟監督定位，聚焦財政財務收支，主責主業是看家本領，開展研究型審計是必由路徑，敢于擔當的審計職業精神和扎實過硬的專業能力是重要保障（侯凱，2023）。

二、審計法治化：審計現代化的重要價值目標

推動和實現國家治理和組織治理的法治化是世界現代化的共同特征，也是中國式現代化的重要內容。黨的二十大報告明確指出，“必須更好發揮法治固根本、穩預期、利長遠的保障作用，在法治軌道上全面建設社會主義現代化國家”，“全面推進國家各方面工作法治化”。黨的二十屆三中全會決定也指出，“法治是中國式現代化的重要保障。必須全面貫徹實施憲法，維護憲法權威，協同推進立法、執法、司法、守法各環節改革，健全法律面前人人平等保障機制，弘揚社會主義法治精神，維護社會公平正義，全面推進國家各方面工作法治化”。由此可見，審計法治化在審計工作現代化建設中具有特殊重要的意義，是審計工作現代化的重要價值目標和重要內容，也是審計工作現代化的推進軌道、重要依托和運行平臺（徐顯明，2024）。從這個意義來說，加強審計法治建設，推進審計法治化是推動審計工作現代化的題中之義，也是推進審計工作現代化的必然要求。

我們知道，法治是用規則治理的事業。審計法治化就是要實現審計領域的全面依法治理，其基本內涵是指審計法律法規在調整審計法律關系、規范審計法律關系主體行為的規范體系中具有最高的地位，實現了對審計監督關系基本領域的全面控制和調整。審計法治化意味著在審計監督領域任何組織和個人都沒有超越憲法和法律的特權。審計法治化所包含的審計法律法規的至上性使法律法規在調整審計法律關系、規范審計主體行為的過程中具有了不同于審計人治的特質，這種特質在法律形式上使之獲得了一個相對獨立性和自治性特點，而在其精神價值上體現和實現著時代法治精神。而加強審計法治建設，在法治軌道上推進審計工作現代化，實現審計法治化，應當把握以下幾個方面。

第一，深化把握監督執法是審計的本體屬性。審計是國家和組織治理不可分割的重要組成部分，它是指國家審計機關、組織內部審計機構或依法設立的社會審計機構依法或依委托審計協議獨立履行其職責，客觀公正地對國家、組織的財政財務和其他經濟活動情況開展的鑒證、評價和建議等經濟監督活動。由此可見，審計與法律、執法、法治具有深刻的內在聯結關系，審計的本體屬性是經濟監督活動，是執法活動。正如有學者所指出：“在歷史和現實中，法律實踐與國家實踐都是緊密相連的，它們一定形式互為內容和形式，甚至法律實踐就是國家審計實踐，國家審計實踐就是法律實踐（李季澤，2004）。”國家審計制度具有控制審計質量、規范審計行為和維護審計獨立性權威性三大法治功能。李克強同志也曾明確指出：“審計機關是執法者。”綜上所述，我們認為，審計在本質上是法律適用行為，是經濟監督執法行為，它通過對審計對象的財政財務以及其他經濟活動的真實性、合法性、效益性和廉潔性進行鑒定鑒證、監督評價，依法獨立行使審計監督權，促進國家和組織治理的現代化和法治化，促進經濟的高質量發展，保障經濟活動依法開展，維護國家經濟安全。如果說，國家經濟職能部門通過行使行政執法權對市場主體行為進行監督，是“執法監督”的話，審計機關則是通過行使審計監督權保證法律法規得到全面貫徹落實，是“監督執法”。

第二，深刻把握審計主體職權法定是重要法治安排。審計主體職權法定基于審計是專門的經濟監督活動，審計監督權的主體只能由憲法和法律規定的組織專門行使。它包含兩個方面的內涵，即審計主體法定和審計主體職權法定。

一方面，審計主體法定。審計主體法定主要有兩個層面的含義，一是指國家最高審計機關及其獨立性是一種憲制安排，它是指國家最高審計組織及其獨立性程度由憲法規定，這已經成為國際社會的普遍共識。最高審計機關國際組織第九屆代表大會通過的《利馬宣言》在序言中明確規定“每個國家都必須設置一個其獨立性受法律保障的最高審計組織”，并在第二章專門規定“最高審計組織的建立及其獨立性的程度應在憲法中加以規定”。二是指其他審計組織由法律法規加以規定。在我國，最高國家審計機關和地方國家審計機關及其獨立性都由憲法規定，依據《中華人民共和國憲法》第九十一條和一百零九條規定，國家審計機關依法行使審計監督權，具有法定性、獨立性和專有性。根據職權法定的原則，其他任何政府部門、機關均不得行使審計監督權。而內部審計和社會審計主體則由《審計法》及其實施條例和《注冊會計師法》規定，從而確立了內部審計和社會審計主體的法定性、獨立性和專有性的基本法律制度。

另一方面，關于審計職權法定。職權法定是現代法治的基本要求，是現代行政法的基本原則，也是審計監督權行使的合法性基礎，是審計權威性和強制性的法治保障（胡澤君，2019）。審計法和內部審計準則規定了內部審計機構的職責職權，會計法及其注冊會計師的有關審計準則規定了社會審計機構的職責職權，這些法律規定為維護審計的獨立性和權威性奠定了堅實的法治基礎，提供了有力的法治保障。

第三，深刻把握依法獨立行使審計監督權的審計法治實踐要求。審計以合法性為重要價值目標，強調國家審計的目標是監督和評價財政財務收支及有關經濟活動的真實、合法和有效，“審計把合法性作為審計的目標，就是在審計中，以國家法律法規、規章和有關規定為標準，審查審計對象的財政財務收支以及有關經濟活動遵守國家法律法規、規章和有關規定的情況，維護法律尊嚴和社會經濟秩序”（胡澤君，2019）。因此，審計法治在實踐上必然包含兩個方面要求：一是按照“構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系”的目標，加強審計立法，推進審計重點領域的立法，不斷完善中國特色審計法律體系，為推進中國式審計現代化提供堅實的法制基礎，促進國家經濟監督的良法善治。二是堅持依法審計，堅持“法無授權不可為，法定職責必須為”，嚴格按照憲法和審計法等法律法規規定的審計范圍開展審計監督工作，嚴格按照法律法規、規章規定的審計范圍、職責職權、程序和方式開展審計監督，嚴格審計監督法律責任追究，切實推動審計工作的法治化。

三、加強審計法治建設，全面推進審計工作法治化

黨的十八屆四中全會明確了全面推進依法治國的總目標是建設中國特色社會主義法治體系，建設社會主義法治國家，形成完備的法律規范體系、高效的法治實施體系、嚴密的法治監督體系、有力的法律保障體系，形成完善的黨內法規體系。加強審計法治建設必須深入學習貫徹習近平法治思想和習近平總書記關于審計工作的重要論述精神，全面貫徹實施黨中央全面推進依法治國的重大決策部署，堅持在法治軌道上推進審計工作高質量發展和審計工作現代化，不斷完善審計法治體系，推進各方面審計工作的法治化。關于依法審計，李金華同志曾經指出：“依法審計，我理解有兩層含義：一方面是作為審計主體，我們自身的行動要有法律根據，依照憲法和有關法律行使審計監督權，不能隨心所欲，不能離開審計程序，不能在法律上站不住腳。另一方面，對審計課題來說，衡量是非的標準是法規。也就是說，只有現行法規才能作為衡量審計對象經濟活動的是非標準。”也就是說，全面推進審計法治建設，在法治軌道上推進審計工作現代化，應當主要從加強審計立法和強化依法審計兩個方面展開。

一方面，加強審計立法，著力構建完善的審計法律法規制度體系。

“法律是治國之重器，良法是善治之前提。”形成較為完備的審計法律規范體系是實現審計法治的前提和基礎。在我國，構建完善的審計法律法規規范體系，包含了形成完備的審計法律規范體系和完善的黨內法規體系，賦予審計法治建設三個方面的重大任務，一是加強審計國家立法，形成完善的國家審計法律體系；二是加強黨內審計法規建設，形成完善的審計黨內法規體系；三是根據黨的二十屆三中全會決定的要求，加強審計黨內法規與國家法律法規的銜接協調機制建設，“健全黨內法規同國家法律法規銜接協調機制”。基于此，所謂審計法律法規規范體系就是指通過國家立法和黨內法規制定形成的由國家憲法法律規范和黨內審計法律規范共同構成的，具有內在邏輯一致性和價值統一性的法律法規規范的有機整體。

1982年審計入憲以來，我國基本形成了具有中國特色的審計法律法規規范體系，它由三個方面的法律法規規范構成：一是以憲法審計規范為統領；二是以國家審計法律法規規章為主干，包括審計法、注冊會計師法、公司法、證券法等構成的審計基本法律，《中華人民共和國審計法實施條例》《中央預算執行情況審計監督暫行辦法》《財政違法行為處分條例》《股票發行與管理暫行條例》等行政法規，審計準則、內部審計規定以及主要審計業務類型的有關規范等部門規章、地方審計法規等所構成的國家審計法律規范體系；三是以審計黨內法規為重要內容，如專門規定審計的黨內法規就有《中央審計委員會工作規則》《中央審計委員會辦公室工作細則》《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》等。但是，形成完善的審計法律法規規范體系是一個長期的歷史發展過程，也是一項復雜的立法系統工程，還有很多問題需要研究，還有許多法律制度需要完善，這里主要就審計監督的憲制安排涉及的三個審計重大問題做簡要分析。

我國憲法第九十一條和第一百零九條規定了我國審計監督的核心憲制安排，主要包含四個方面的內容，一是規定國務院設立國家審計機關，縣級以上地方各級人民政府設立地方審計機關，確立了我國行政型審計監督模式；二是明確規定國家審計的監督范圍和“地方各級審計機關依照法律規定獨立行使審計監督權”；三是明確了我國的審計領導體制，即國家審計機關在國務院總理領導下行使審計監督權，地方審計機關實行“雙重領導”體制；四是確立了國家審計機關依法獨立行使審計監督權的原則。但隨著我國社會主義市場經濟的發展，審計監督在促進和保障經濟高質量發展、維護國家財政經濟秩序和國家經濟安全、推進國家治理體系和治理能力現代化、促進黨的自我革命等方面的地位和功能越來越重要，我國非公有制經濟的發展和民營企業不斷做大做強，內部審計和社會審計在促進經濟高質量發展和維護國家經濟安全中的地位作用日益凸顯，審計憲法制度面臨三個方面的挑戰：一是憲法規定的“行政型”審計監督制度模式是否適應我國審計工作現代化的要求，是否需要進一步深化改革和完善我國憲法確定的審計監督體制；二是憲法九十一條關于審計監督范圍的規定是否適應審計工作現代化的要求，是否需要進一步擴展；三是憲法對審計監督的規定都是針對國家審計的，而無對內部審計和社會審計的規定，是否能夠適應審計工作現代化的要求，是否需要在憲法中規定國家審計、內部審計和社會審計協調發展。

首先，關于審計監督制度的模式選擇問題。眾所周知，世界各國由于政治體制、經濟條件和歷史文化傳統不同，形成了不同的審計監督制度模式，主要有立法型、行政型、司法型和獨立型四種審計監督體制模式；同時，由于審計和監察之間的密切聯系，又形成了“審監合一”和“審監分立”兩種制度模式。民國時期，以孫中山先生“三民主義、五權憲法”思想為基礎，采取了“立法型”和“審監合一”相統一的審計監督制度模式，即監察院作為五大治權之一，向國民大會負責，直接隸屬于國民大會，審計監督權歸屬于國家監察權，審計機構隸屬于監察院。1982年憲法確立了我國的“行政型”審計監督制度模式，國務院設立國家審計機關，縣級以上地方各級人民政府設立地方各級審計機關，行使國家審計監督權。但經過40多年歷史變遷，這一體制已經不能適應審計監督事業高質量發展和審計工作現代化的需求。第一，憲法規定的審計監督的對象范圍主要是國務院各部門、地方各級人民政府、國家財政金融機構和企事業組織。但黨的十八大以來，推進審計監督全覆蓋，國家公共資金、公共資產、公共資源到哪里，審計監督就到哪里，監督對象范圍擴展到全部黨的機關、國家權力機關、監察機關、司法機關、基層群眾自治組織、國家金融機構和企事業單位等等，與1982年憲法設計的監督對象主要是國家行政機關已經發生了深刻變化，審計機構仍然設在國務院已經明顯不能適應審計監督對象范圍擴大的需求。第二，2018年修憲建立了國家監察制度，形成了具有鮮明中國特色的由全國人大及其常委會領導下的“一府、一委、兩院”構成的國家機構體系，而隨著審計監督在國家治理體系中的地位和功能越來越重要，在促進經濟高質量發展、維護國家財政經濟秩序、保障國家經濟安全、保障和改善民生、促進反腐倡廉等方面的獨特作用日益凸顯，原有的憲法職能定位也已經不能適應新時代審計事業高質量發展的需要；第三，特別重要的是，2018年3月，根據黨的十九屆三中全會通過的《深化黨和國家機構改革方案》，成立的作為中央決策議事協調機構的中央審計委員會，習近平總書記親自擔任審計委員會主任，辦公室設在審計署，全面加強黨對審計工作的集中統一領導。成立中央審計委員會是為適應黨的十九大以來新的國家治理形勢，深化我國審計監督領導體制的重大改革舉措。正如有學者所指出，中央審計委員會的成立，“為新時代優化國家審計的頂層設計謀劃了宏觀方略，對加強黨中央集中統一領導國家審計工作，加強權力運行的制約和監督，構建黨和國家統一指揮的監督體系，推進國家治理體系和治理能力現代化具有劃時代的意義”（王會金，2018）。黨的十九大以來，“中央審計委員會推動審計體制實現系統性、整體性重構，審計工作取得歷史性成就、發生歷史性變革”（習近平，2023），客觀上要求國家審計體制的憲法和法律地位相應提升，以推動黨和國家審計監督體制的銜接協調，黨的審計領導體制與國家審計領導體制的貫通協同。為此，我們認為，深化國家審計監督制度模式改革，推動修改在國務院和縣級以上地方各級人民政府設立審計機關的規定為在全國人大和縣級以上各級人大及其常委會下設立國家審計機關，改憲法規定的“行政型”國家審計制度模式為具有鮮明中國特色的黨的領導和國家權力機關領導深度融合的審計監督制度模式的條件已經日趨成熟。

其次，關于國家審計監督的范圍問題。憲法第九十一條明確規定“對國務院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構和企業事業組織的財務收支，進行審計監督”，確定了我國審計監督的范圍主要是行政機關、財政金融機構和企事業組織的財政財務收支情況。但國家審計機關成立40多年來，特別是黨的十八大以來，國家審計立足經濟監督職能定位，發揮維護國家財政經濟秩序、提高財政資金使用效益作用外，“為促進黨中央令行禁止、維護國家經濟安全、推動全面深化改革、促進依法治國、推進廉政建設等作出了重要貢獻”（《人民日報》，2018）。同時，審計監督的范圍也逐步擴展到公共資金、公共資產、公共資源全覆蓋，開拓了領導干部經濟責任審計、領導干部自然資源資產離任審計、重大政策措施落實情況跟蹤審計等新型的審計業務類型，憲法原來規定的審計署的審計監督范圍已經明顯不適應新的審計實踐了。新修訂的審計法采取了第二條第三款嚴格按照憲法規定確定審計監督范圍，而同時通過第三章“審計機關職責”對審計監督的范圍作了比憲法規定的“財政財務收支”寬泛得多的規定。因此，推動對憲法第九十一條的修改已經成為完善審計法律法規規范體系的迫切要求。

再次，關于憲法建立國家審計、內部審計、社會審計“三大審計制度”問題。現代審計是以國家審計為主導，國家審計、內部審計和社會審計相互支持、協調發展的審計監督體系，而我國憲法只確立國家審計制度，而沒有關于內部審計、社會審計的規定，從這個意義來說，我國憲法尚未建立完整的審計監督制度。憲法只有國家審計制度的安排，客觀上導致了對審計基本法的認識分歧。縱觀我國審計法的立法進程，顯而易見，正是這種對國家審計法就是審計基本法的認知，導致我國審計法對審計法調整范圍的規定經歷了曲折發展，逐步收縮到國家審計法的過程。

1983年審計署成立以后就開始審計立法的初步探索，對內部審計和社會審計進行了相應的安排。1983年7月14日《審計署關于開展審計工作的幾個問題的請示》就關于審計機關的任務，審計機關的職權，審計機關的設置和領導關系，關于建立部門、單位內部審計問題等四個問題請示國務院，其中明確規定“對下屬單位實行集中統一領導或下屬單位較多的主管部門，以及大中型企業事業組織，可根據工作需要，建立內部審計機構，或配備審計人員，實行內部審計監督。在審計業務上，要受同級審計機關的指導”（李金華，2004）。1985年《國務院關于審計工作的暫行規定》第十條明確規定，國務院和縣級以上地方各級人民政府、大中型企事業單位的內部審計業務受審計機關指導，向本部門、本單位和審計機關機構報告工作。第十一條規定，審計機關可以委托經政府部門批準、注冊的社會審計、會計組織進行審計，審計報告應當報送委托的審計機關。社會審計、會計組織接受企業事業組織委托所作的查賬報告，應當報送企業事業組織主管部門的同級審計機關，并負責保守機密。1988年的《中華人民共和國審計條例》（1988年11月30日國務院令第21號）共9章40條，其中第6章為“內部審計”3條，第7章“社會審計”4條，對內部審計和社會審計都作了專章規定，確立了國家審計機關對內部審計業務指導制度；明確規定“社會審計組織，經審計署或者省、自治區、直轄市審計機關批準成立”，接受審計機關的“管理和業務指導”。而從1994年審計法到2021年新修正的審計法，體系結構未作調整，都是由總則、審計機關和審計人員、審計機關職責、審計機關權限、審計程序、法律責任、附則等7章組成。從審計法的章節結構安排可以看出，這是一部國家審計的基本法，而難以界定為“審計監督基本法”。而2021年新修訂的審計法對內部審計和社會審計都僅有1條規定。根據規定，國家審計機關對內部審計的指導監督只對屬于國家審計的被審計單位的內部審計進行指導監督，并不包括對民營企業的內部審計和內部控制指導監督；國家審計機關對社會審計除了審計法第三十三條規定的情形外，對諸如恒大公司的社會審計報告出現的嚴重問題均不具有復核監督權或專項審計監督權。

顯然，憲法僅有國家審計規定的審計憲法制度以及審計法只規定國家審計的制度安排，致使我國審計法律制度尚不完整，“構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系”憲法和基本法制度體系尚未形成。因此，“在理論研究上應當拓寬視角，加大對國家審計法律體系、內部審計法律體系和社會審計法律體系三種審計監督制度的整體研究，促進審計監督制度協調發展，更好發揮審計監督作用”（劉旺洪，2019）。 為此，我們建議，第一，修改憲法，對內部審計和社會審計作出明確規定，夯實其根本法基礎，促進“三大審計”協調發展。第二，審計法參照1988年“審計條例”的結構安排，對內部審計和社會審計作出專章規定，賦予國家審計機關對內部審計和社會審計業務指導和核查監督權利，賦予國家審計機關為維護國家經濟安全和社會公共利益經法定批準程序可對民營企業進行專項審計監督權。第三，推動制定出臺內部審計條例和社會審計條例，從而為“構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系”提供審計基本法律依據，真正將國家審計、內部審計和社會審計都納入審計法治軌道，為“加強對內部審計工作的指導和監督，調動內部審計和社會審計的力量，增強審計監督合力”（《人民日報》，2018）提供堅實的審計法治基礎和有力的審計法治保障。

另一方面，全面實施審計法，推進審計各方面工作的法治化。“法律的生命力在于實施，法律的權威也在于實施。”審計法治化不僅意味著要形成完備的審計法律法規規范，而且要求審計法律法規規范的高效實現。習近平總書記指出：“審計機關要嚴格遵守紀律，對違反紀律規定的要嚴肅查處”（《人民日報》，2018）。當前，推進審計法治化關鍵是全面實施審計法律法規，切實維護審計法律法規的尊嚴和權威，依法制約和監督審計權力，切實防范審計權力濫用和權力腐敗問題，真正實現審計監督的規范化和法治化。

一要增強依法審計觀念，提高審計人員法治思維能力。日本著名法學家川島武宜在《現代化與法》一書中指出：“法不是只靠國家來加以維持的，沒有使法成為法的作為法主體的個人的秩序維持活動，這是不可能的。”“大凡市民社會的法秩序沒有作為法主體的個人的守法精神是不能維持的……法秩序沒有法主體者積極自覺地遵守、維護法的話，法秩序是得不到維持的。”黨的十八屆四中全會決定也指出：“法律的權威源自人民的內心擁護和真誠信仰。人民權益要靠法律保障，法律權威要靠人民維護。”審計法的全面實施根本上要靠全體審計人員的自覺遵守和堅定捍衛。因此，全面實施審計法，推進審計法治化，必須首先加強全體審計人員的現代法治觀念和現代守法精神的教育，樹立正確的審計權力觀，堅持依法審計、文明審計，著力提高運用法治思維和法治方式解決審計監督中遇到的新情況新問題的能力，把牢審計質量“生命線”，真正做到依法審計是審計的最高原則，客觀公正是審計的最高標準。

二要加強法治政府建設，嚴格規范文明行使審計監督權。習近平總書記指出，法治政府建設是重點任務和主體工程，要率先突破。國家審計機關的主要職能是依法獨立行使經濟監督權。一方面，必須堅持“職權法定”原則，依法履行審計監督職責，嚴格審計執法，堅持“執法必嚴、違法必究”，實現從過去單純注重對違法違規問題的處理轉變到從維護法律尊嚴的高度加強審計監督，促進被審計單位依法行政，加強管理，完善法制，促進依法治國目標實現；另一方面，依法規范審計監督行為。李克強同志曾指出：“正人就必須先正己。要不為各種誘惑所迷，不為各種壓力所屈，站得直、腰桿硬，秉公用權，依法審計、廉潔審計，做到監督不缺位、履職不越位、用權不錯位。”因此，審計機關要完善對審計監督權力的制約和監督機制，堅持嚴格規范文明行使審計監督權，嚴格按照法律法規規定的審計監督權的范圍、程序和方式開展審計監督活動，依法防范和嚴厲懲處濫用審計監督權和審計監督腐敗問題，確保審計監督的合法性和權威性。

（作者單位：南京審計大學法學院，郵政編碼：211815，電子郵箱：lwh@nau.edu.cn）

主要參考文獻

[1]胡澤君.《中國國家審計學》[M].北京：中國時代經濟出版社， 2019

[2]李金華.《中國審計史》第三卷上[M].北京：中國時代經濟出版社， 2005

[3]李季澤.《國家審計的法理》[M].北京：中國時代經濟出版社， 2004

[4]劉旺洪.《區域現代化基礎理論研究》[M].江蘇：江蘇人民出版社， 2018

[5]王會金.組建中央審計委員會 創建統一指揮的監督體系[J].紫光閣， 2018（5）

[6]《中國審計年鑒》編輯委員會.《中國審計年鑒》（2006年卷）[M].北京：中國時代經濟出版社， 2007