固定資產(chǎn)賬務處理對政府財務報告的影響與對策探究

摘要：政府會計制度構建了財務會計和預算會計適度分離并相互銜接的會計核算模式，為提高政府會計信息質(zhì)量、建立現(xiàn)代化財政制度提供了重要的政策支撐。以A事業(yè)單位為例，通過分析固定資產(chǎn)折舊后續(xù)不同的賬務處理對政府財務報告產(chǎn)生的影響，提出計提固定資產(chǎn)折舊時區(qū)分2018年12月31日以前形成的固定資產(chǎn)與2019年以后年度新購置的固定資產(chǎn)，分別做出賬務處理的對策，以期為行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)后續(xù)賬務處理提供實務參考。

關鍵詞：政府會計制度；固定資產(chǎn)；后續(xù)賬務處理；財務報告

0 引言

2019年1月1日實施新的政府會計制度時，根據(jù)《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》（財會〔2016〕12號）、《〈事業(yè)單位會計制度〉有關銜接問題的處理規(guī)定》（財會〔2018〕3號）等文件要求，將原事業(yè)單位會計制度“非流動資產(chǎn)基金”科目余額轉(zhuǎn)入新政府會計制度中“累計盈余”科目核算。對行政事業(yè)單位在2018年12月31日以前形成的、尚未計提折舊的固定資產(chǎn)，借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”科目進行補提折舊，這部分固定資產(chǎn)的后續(xù)賬務處理未做出相應解釋。

若行政事業(yè)單位按月計提折舊計入當期費用，不區(qū)分2018年12月31日以前形成的固定資產(chǎn)，將在一定程度上影響政府財務報告的當期損益，降低凈資產(chǎn)的流動性及政府財務報告的準確性^[1]。實務中，學者和相關從業(yè)者針對新舊制度銜接產(chǎn)生的會計核算問題，給出了自己的思考和建議。張曉偉^[2]認為新會計制度對行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)管理提出新要求，固定資產(chǎn)的折舊、后續(xù)支出管理等方面有了新的變化，導致新舊制度的銜接和過渡存在困難。楊立永^[3]提出新會計制度框架下，可以通過構建一體化管理平臺、云計算平臺、智能化工具應用等財務數(shù)字化轉(zhuǎn)型手段來優(yōu)化會計核算流程，提升數(shù)據(jù)處理的準確性和效率。本文從行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)后續(xù)賬務處理角度，提出當下實務工作的另一種思路建議，試圖減少重復費用化對當期損益的影響，進一步提高政府財務報告準確性。

1 A單位固定資產(chǎn)賬務處理案例簡介

1.1 A單位簡介

A單位為一家省級事業(yè)單位，執(zhí)行政府會計制度，主要職責是貫徹黨和國家有關方針政策，負責特定事業(yè)的發(fā)展和組織實施工作。2023年末部門資產(chǎn)總額1 601 030.29萬元、負債總額50 620.57萬元、凈資產(chǎn)總額1 550 409.72萬元。

1.2 原會計制度下A單位固定資產(chǎn)折舊的賬務處理

根據(jù)《事業(yè)單位會計制度》，行政事業(yè)單位當月形成的固定資產(chǎn)，入賬時一次性作為費用進行賬務處理。

例如，2018年1月A單位使用財政資金購置1臺不需要安裝的專用設備，價值15萬元。會計分錄如下：

借：事業(yè)支出150 000

貸：零余額賬戶用款額150 000

借：固定資產(chǎn)150 000

貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)150 000

1.3 新會計制度下A單位固定資產(chǎn)折舊的賬務處理

根據(jù)《財政部關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》（財會〔2018〕21號）和《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》（財會〔2016〕12號）要求，從2019年1月1日起按月計提固定資產(chǎn)折舊并計入當期費用。此項規(guī)定不但還原了固定資產(chǎn)的真實賬面價值，也準確反映了固定資產(chǎn)凈值，有利于促進“實物管理與價值管理相結合”，有效提升固定資產(chǎn)管理的科學性，為推進行政事業(yè)單位內(nèi)部成本核算提供數(shù)據(jù)支持。

例如，2019年1月，A單位使用財政資金購置1臺不需要安裝的專用設備，價值15萬元，使用期限60個月，無殘值，按照平均年限法計提折舊，每月折舊額為0.25萬元。會計分錄如下：

1.財務會計

借：固定資產(chǎn)150 000

貸：財政撥款收入150 000

2.預算會計

借：財政撥款支出——辦公設備購置150 000

貸：財政撥款收入150 000

3.財務會計當月計提折舊

借：業(yè)務活動費用——固定資產(chǎn)折舊費用2 500

貸：固定資產(chǎn)累計折舊2 500

本例中，僅以A單位此專用設備做會計分錄，不考慮其他固定資產(chǎn)。同時為更加直觀地理解示例，會計分錄省略固定資產(chǎn)二級科目。

1.4 新會計制度下固定資產(chǎn)折舊賬務處理的主要變化及問題分析

政府會計制度將原來的《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計準則》《事業(yè)單位會計制度》，以及醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構、高等學校、中小學校、科學事業(yè)單位、彩票機構等事業(yè)單位會計制度和國有建設單位會計制度等有關制度進行整合，執(zhí)行統(tǒng)一的會計制度。依據(jù)《〈事業(yè)單位會計制度〉有關銜接問題的處理規(guī)定》（財會〔2018〕3號）文件，行政事業(yè)單位執(zhí)行政府會計制度時，對2018年12月31日以前形成的、尚未計提折舊的固定資產(chǎn)補提折舊，按照應計提的折舊金額，借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”科目。補提折舊后，將“非流動資產(chǎn)基金”科目余額轉(zhuǎn)入財務會計“累計盈余”科目。銜接處理明確規(guī)定將原制度中“非流動資產(chǎn)基金”科目，并入新制度中“累計盈余”科目核算。根據(jù)《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》中固定資產(chǎn)的后續(xù)賬務處理，行政事業(yè)單位后續(xù)按月計提固定資產(chǎn)折舊，未說明是否區(qū)分2018年12月31日以前形成的固定資產(chǎn)和2019年以后年度新購置的固定資產(chǎn)。一方面，如果籠統(tǒng)的將固定資產(chǎn)折舊額都計入當期費用，容易出現(xiàn)重復列支問題，虛增費用，影響行政事業(yè)單位凈資產(chǎn)數(shù)據(jù)準確性；另一方面，如果區(qū)分2018年12月31日以前形成的固定資產(chǎn)和2019年以后年度新購置的固定資產(chǎn)，分別做賬務處理，隨著時間的推移，在單位年度收支平衡的情況下，也可能導致虧損。

2 后續(xù)賬務處理對政府財務報告的影響

新會計制度實施后，根據(jù)單位財務會計核算數(shù)據(jù)填報政府財務報告。針對2018年12月31日以前形成的、在2019年以后年度仍有凈值的固定資產(chǎn)，因其入賬時已經(jīng)一次性作為費用處理，在執(zhí)行政府會計制度時，若將折舊額再次作為費用進行賬務處理，會直接影響政府財務報告的當期損益，低降凈資產(chǎn)流動性，也不符合會計信息質(zhì)量要求的“謹慎性”原則。

2.1 計提折舊作為費用對當期損益的影響

例如，2019年，A單位總收入293 474.06萬元，業(yè)務活動等費用合計311 271.90萬元，年度固定資產(chǎn)累計折舊20 437.46萬元，其中，2018年12月31日以前形成的固定資產(chǎn)累計折舊19 045.14萬元，2019年新購置固定資產(chǎn)累計折舊1 392.32萬元。固定資產(chǎn)計提折舊方法有兩種：

方法一：

不區(qū)分2018年12月31日以前形成的固定資產(chǎn)后續(xù)折舊額，將年度固定資產(chǎn)累計折舊20 437.46萬元全部計入費用，A單位折舊及當期損益情況見表1。

方法二：

將2018年12月31日以前形成的固定資產(chǎn)后續(xù)折舊額19 045.14萬元區(qū)分出來，沖減“累計盈余”科目，2019年新增固定資產(chǎn)折舊額1 392.32萬元作為費用，A單位折舊及當期損益情況見表2。

由表1可以看出，不區(qū)分2018年12月31日以前形成的固定資產(chǎn)和2019年以后年度新購置的固定資產(chǎn)，合并計提折舊作為當期費用的情況下，A單位本期盈余為負，反映出單位年度虧損。

由表2可以看出，區(qū)分2018年12月31日以前形成的固定資產(chǎn)和2019年以后年度新購置的固定資產(chǎn)折舊，每月費用減少1 587.1萬元，本期盈余增加1 587.1萬元，反映出單位年度有盈余。

2.2 固定資產(chǎn)計提折舊直接作為費用對政府財務報告凈資產(chǎn)流動性的影響

行政事業(yè)單位凈資產(chǎn)是指行政事業(yè)單位資產(chǎn)扣除負債后的余額。行政單位的凈資產(chǎn)包括財政撥款結轉(zhuǎn)、財政撥款結余、其他資金結轉(zhuǎn)結余、資產(chǎn)基金、待償債凈資產(chǎn)等，事業(yè)單位的凈資產(chǎn)包括累計盈余、專用基金、權益法調(diào)整等。根據(jù)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號），在不影響會計處理和編制報表的前提下，單位可以根據(jù)實際情況自行增設或減少某些會計科目。通常，為規(guī)范單位財務管理，明確凈資產(chǎn)結構，一般行政事業(yè)單位在“累計盈余”科目下設置財政補助結轉(zhuǎn)、財政補助結余、非財政補助結轉(zhuǎn)、非流動資產(chǎn)基金等二級會計科目。凈資產(chǎn)可以直觀反映一個經(jīng)濟體的經(jīng)濟實力和財務穩(wěn)健性。在企業(yè)會計實務中，由于公司并購等會產(chǎn)生商譽等，企業(yè)財務報表中的凈資產(chǎn)不是公司的可變現(xiàn)資產(chǎn)。而行政事業(yè)單位與企業(yè)的性質(zhì)不同，其主要以社會公益為目的，政府財務報告中的凈資產(chǎn)科目更加單純，能在一定程度上體現(xiàn)出單位資產(chǎn)的可變現(xiàn)性。

2.3 極端情況下的影響

行政事業(yè)單位承擔社會職能，收入來源于財政撥款，而隨著事業(yè)單位分類改革的推進，公益事業(yè)單位承擔社會公益服務的職能日益突出，逐步退出市場經(jīng)營活動，使得事業(yè)收入等退出行政事業(yè)單位收入來源的歷史舞臺。在少數(shù)極端情況下，部分行政事業(yè)單位年度資金收支平衡，且2019年以后年度無新增固定資產(chǎn)或少量新增固定資產(chǎn)，此時遵照制度執(zhí)行將導致“本期盈余”因計提固定資產(chǎn)折舊作為費用處理而虧損，致使政府財務報告未能真實反映當期損益，增加財務風險，隨著政府財務報告公開工作的推進，在接受社會公眾監(jiān)督時，有可能增加輿情風險。

如果說資產(chǎn)負債表主要反映單位的權益，那么流動性就是凈資產(chǎn)的生命線。“非流動資產(chǎn)基金”屬于非資金類資產(chǎn)，是不可流動的資產(chǎn)或是“虛”增的資產(chǎn)。若“非流動資產(chǎn)基金”不隨固定資產(chǎn)計提折舊或處置逐步?jīng)_減，其余額將長期存在。雖然對政府財務報告凈資產(chǎn)余額不產(chǎn)生影響，但降低了凈資產(chǎn)的可流動性，同時擠占“累計盈余”的內(nèi)部構成。

3 政府會計制度下往期形成的固定資產(chǎn)后續(xù)賬務處理的建議

通過走訪調(diào)研，對多個行政事業(yè)單位部門政府財務報告進行統(tǒng)計與分析，本文認為：對于大部分行政單位和一般性公益事業(yè)單位來說，政府會計制度實施后，計提固定資產(chǎn)折舊時應當區(qū)分2018年12月31日以前形成的固定資產(chǎn)與2019年以后年度新購置的固定資產(chǎn)，分別做出賬務處理。2018年12月31日以前形成的固定資產(chǎn)處置時，同步?jīng)_減對應的“累計盈余”中“非流動資產(chǎn)基金”科目余額，以反映政府財務報告的當期損益數(shù)據(jù)真實性，提高凈資產(chǎn)的可流動性。

3.1 計提固定資產(chǎn)折舊的賬務處理

將2018年12月31日以前形成的固定資產(chǎn)，計提折舊時沖減“累計盈余”中“非流動資產(chǎn)基金”科目余額，2019年以后年度新購置的固定資產(chǎn)計提折舊作為費用，此種方法更具普適性，一方面能夠減少在極端情況下單位出現(xiàn)虧損的可能性；另一方面可以確保政府財務報告中當年損益數(shù)據(jù)的準確性。

例如，2019年1月，A單位計提固定資產(chǎn)折舊1 703.13萬元，其中，2018年12月31日以前形成固定資產(chǎn)折舊1 587.1萬元，2019年以后新購置的固定資產(chǎn)折舊116.03萬元。對此，會計分錄如下：

借：業(yè)務活動費用——固定資產(chǎn)折舊費用1 160 300

累計盈余——非流動資產(chǎn)基金15 871 000

貸：固定資產(chǎn)累計折舊17 031 300

為更直觀地展示和幫助理解示例，以上會計分錄略去固定資產(chǎn)二級科目。

3.2 固定資產(chǎn)處置的賬務處理

固定資產(chǎn)處置時，對2018年12月31日前形成的固定資產(chǎn)凈值沖減“累計盈余”科目的二級科目“非流動資產(chǎn)基金”余額。

例如，2020年1月，A單位處置一批2018年12月31日以前形成固定資產(chǎn)，原值10萬元，計提折舊8萬元，處置收益500元，無處置費用。對此，會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)累計折舊80 000

累計盈余——非流動資產(chǎn)基金20 000

貸：固定資產(chǎn)100 000

借：銀行存款500

貸：應繳國庫款500

3.3 無形資產(chǎn)后續(xù)賬務處理

無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)后續(xù)賬務處理方式相同，無形資產(chǎn)后續(xù)的攤銷與處置可參照固定資產(chǎn)后續(xù)賬務處理，不再重復論述。

3.4 固定資產(chǎn)折舊后續(xù)賬務處理的可行性

新時代，財政部門逐步推行會計制度改革與會計信息化建設。財政一體化系統(tǒng)的推進，為固定資產(chǎn)后續(xù)賬務處理提供了技術支持，大大提高了會計核算的信息化應用程度，為2018年12月31日以前形成的固定資產(chǎn)與2019年以后年度新購置的固定資產(chǎn)分類計提折舊提供了可行性與精準性保障。通過對財政一體化中資產(chǎn)模塊設置一定技術參數(shù)，可以分類別計提固定資產(chǎn)折舊，同時能夠?qū)С稣叟f匯總與明細數(shù)據(jù)進行賬務處理，大大提高了工作效率，也確保折舊數(shù)據(jù)的準確性。

4 結語

政府會計制度的實施^[4-5]，是全面貫徹落實黨的十八屆三中全會關于“建立權責發(fā)生制的政府綜合政府財務報告制度”、黨的十九大關于“全面實施績效管理”等決策部署和服務全面深化財稅體制改革的重要舉措，在政府會計發(fā)展進程中具有劃時代的重要意義。本文通過實例分析可以看到，“累計盈余”科目的二級科目“非流動資產(chǎn)基金”余額是政府會計制度實施必然面對的問題，依據(jù)會計信息質(zhì)量要求“實質(zhì)重于形式”原則，對2018年12月31日以前形成的固定資產(chǎn)計提折舊，應當沖減“累計盈余——非流動資產(chǎn)基金”科目余額，直至“非流動資產(chǎn)基金”科目余額為0。2019年以后年度新購置的固定資產(chǎn)，計提折舊時計入當期費用，是合理保證政府財務報告當期損益數(shù)據(jù)的準確性與真實性、提高凈資產(chǎn)流動性、減小與預算會計的差異的有效途徑。對于新舊制度銜接過程中產(chǎn)生的問題，一方面，財務部門應當制定更加完善的處理規(guī)定，使賬務核算有章可循、有據(jù)可依；另一方面，行政事業(yè)單位會計人員在執(zhí)行新會計制度的具體過程中，也要考慮部門實際情況，結合具體業(yè)務內(nèi)容做相應的賬務處理，預測及防范風險。

參考文獻

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收稿日期：2024-09-04

作者簡介：

彭海龍，男，1979年生，本科，高級會計師、注冊會計師，主要研究方向：行政事業(yè)單位財務管理、政府會計準則與預算績效管理。

陳昕，女，1992年生，本科，會計師，主要研究方向：行政事業(yè)單位財務管理。