研究型審計模式在企業固定資產審計中的應用研究

基金項目：浙江財經大學2021年度課程思政示范課程“國家審計”、浙江財經大學2023年研究生課程思政建設項目“國家治理與國家審計”（23KCSZ005）階段性研究成果。

摘要：研究型審計是指在審計工作中注重研究，充分運用研究型思維搜集審計證據，得出審計判斷，做出工作總結并提出整改建議，以達到形成高質量審計工作結果，助力審計行業高質量發展的目的。其技術特征包括強調宏觀視角、以審計對象為研究起點、注重提升審計效率和大數據技術的導入。研究型審計模式在企業固定資產審計中的運作流程包括審前研究固定資產審計范圍及重點、了解被審計單位相關情況、編制審計實施方案；審中執行控制測試和實質性程序、注重集體研討，確保審計證據充分，審計判斷恰當；審后形成審計報告、督促整改工作，提升審計質效等。基于此，提出從政策法規、審計資源、現代信息技術及專業勝任能力4個方面保障研究型審計的推行。

關鍵詞：固定資產審計；研究型審計；運作流程；保障條件

0 引言

2009年，審計署南京特派辦提出研究型審計的理念，指出研究型審計實質上是一項審計理念與實踐高度結合的應用型研究，它要求審計人員以研究的思維看待問題，將研究的思維與方法應用到審計全過程中。研究型審計這一工作模式，要求審計從業者樹立關聯審計理念，既要揭示微觀角度的問題風險，還要進行宏觀角度的總結提煉，促進審計理論與實踐的雙向融合，保證工作成果高質高效。

固定資產作為企業持續經營的重要資源，其真實性和效益性等極大地影響了企業的生產經營。若在固定資產審計中引入研究型審計的工作模式，不僅能發現企業在固定資產管理使用方面的微觀問題，并且能夠分析問題背后的宏觀層次原因，督促企業整改工作，推動固定資產相關政策法規、機制缺陷的完善。因此，本文將從研究型審計的概念及技術特征、固定資產審計的目標及重點內容、研究型審計在固定資產審計中的應用、實施研究型審計的保障條件這幾個方面，探討研究型審計模式在企業固定資產審計中的應用。

1 研究型審計模式的概念及其技術特征

1.1 研究型審計模式的概念及其提出背景

1.1.1 研究型審計模式的提出背景

2013年，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確指出，深化改革的總體目標就是要“推進國家治理體系和治理能力現代化”。我國經濟社會即將邁向貫徹全新發展理念、追求高質量發展的新階段。而審計作為國家與黨的經濟監督體系中的關鍵一環，其重要性不言而喻，其主要作用是揭示經濟社會運行的薄弱環節和風險隱患，并在維護國家安全和公共利益方面建言獻策，是深化經濟體制改革的重要保障。因此，在新形勢下，為了保障審計高質量發展，審計機關必須要做好“經濟體檢”，積極推進研究型審計工作。而研究型審計作為一種強化對審計工作的全流程研究，提升審計工作的質量和效率的工作模式，有利于推進審計行業高質量發展。

2021年1月，全國審計工作會議上強調，認真落實習近平總書記關于

“以審計精神立身、以創新規范立業、以自身建設立信”的總體要求，不斷加強審計機關自身建設。會議指出，要把研究作為審計的前置準備。2021年6月，審計署發布的《“十四五”國家審計工作發展規劃》中也明確指出，積極開展研究型審計，探討了數字金融對滬深A股上市公司IPO抑價率的影響，特別關注了信息透明度的調節作用及非國有企業的特殊表現。研究發現，數字金融顯著降低了IPO抑價率，且在非國有企業中效果更為顯著。未來研究將一步探討數字金融在不同市場環境下的作用機制，以及其對IPO長期表現的影響，為資本市場的健康發展提供更多洞見。

1.1.2 研究型審計模式的概念

盡管研究型審計模式已經在諸多領域的審計實踐中應用，但學術界對其概念的界定尚未形成一致的觀點。例如：王永梅^[1]等認為，研究型審計需要以研究的思維與方法開展審計工作，對審計全過程進行分析總結，將特殊的審計現象總結為一般規律，將審計成果轉變為審計理論成果，并將其用于指導審計實踐，促進研究型審計的發展；秦榮生^[2]認為，研究型審計注重審計理論研究，以理論指導實踐，進而提升審計工作成效。本文認為，研究型審計是指在審計工作中注重研究，充分運用研究型思維搜集審計證據，得出審計判斷，做出工作總結并提出整改建議，以達到形成高質量審計工作結果，助力審計行業高質量發展的目的。

1.2 研究型審計模式的技術特征

1.2.1 強調宏觀視角

宏觀視角能夠幫助審計人員更好地理解審計項目，發現深層次問題，提出更具針對性的建議。2021年6月，審計署發布的《“十四五”國家審計工作發展規劃》中提到，研究型審計需要深入研究與國家重大經濟決策相關的深層次問題。因此，審計人員在開展工作時，需要關注國家政策，經濟環境和民生問題等宏觀因素對審計項目的影響，揭示問題背后的本質性原因，從體制性障礙、機制性缺陷等方面提出具有針對性的審計建議，進而提升審計工作的政治性和前瞻性。

1.2.2 以審計對象研究為起點

研究型審計的另一技術特征是以審計對象研究為起點，審計對象是審計工作的核心，對審計對象的進行全面系統的研究是研究型審計的基礎。對審計對象的研究包括對其發展歷程和業務背景的研究，這能夠幫助審計人員理解審計對象的業務模式和管理體制，初步判斷審計的重點和方向；對內控和風管的研究，有助于對審計對象治理水平和風險管理能力進行評估；對財務狀況和經營業績等方面的研究使得審計人員能夠發現潛在的財務風險和經營問題，進而提出科學合理的改進建議。

1.2.3 注重審計效率提升

研究型審計注重提升審計效率，是因為審計效率能夠直接影響審計的質量和效果。審計效率低下可以體現在不能高效利用審計資源、在工作過程中遺漏重要領域和風險點，不能透過現象看本質，以及看待問題的角度較為淺顯等方面。而在研究型審計的工作模式中，審計人員需要系統梳理被審計單位的制度及背景，制定科學合理的審計計劃，獲取充足且全面的調查數據，注重審計證據的嚴謹性，挖掘問題背后的本質，并從體制機制等宏觀角度給出意見建議，以顯著提升審計工作的效率。

1.2.4 大膽導入大數據技術

研究型審計的開展，需要大數據技術的深度運用。審計人員可借助大數據技術，搜集廣泛全面的審計資料，通過對其進行相關性分析，來拓寬所發現問題的廣度和深度，對于審計結果的可靠性的提高、審計成本的降低，審計效率等提升大有裨益。例如，區塊鏈技術在研究型審計中的應用，可借助其數據透明性的特點，能在空間和時間維度擴大了審計范圍及準確性；云計算、大數據等新興技術也因其具有不受時間和空間限制的技術特征，能夠幫助審計人員實現非現場全樣本數據審計，進而達到降本增效的目的。

2 企業固定資產審計的目標和內容

2.1 固定資產審計的目標

固定資產是指企業所持有的，用于進行商品生產、提供勞務、出租或經營活動的資產，它們具有實物形態，且使用壽命超過1年。作為企業經營發展的核心要素，固定資產在企業資產總額中占據了顯著的比例。

固定資產的審計目標包括審查企業固定資產內部控制制度是否健全且有效運行、固定資產投融資等決策是否科學民主、固定資產增減變動信息是否真實、固定資產財務收支等經濟活動是否合規合法、固定資產投資是否追求效益以及固定資產治理層與管理層是否清正廉潔等。

2.2 固定資產審計的重點內容

固定資產審計的重點是：審查固定資產管理的制度是否健全有效，企業是否制定并執行了資產配置預算，防止資產大量閑置同時又新增配置，造成資源浪費；固定資產有無流失損失的現象，并查明原因及追究相關人員責任；購置、盤盈，接受捐贈及無償調撥等途徑形成的固定資產是否及時入賬，是否存在賬外資產；固定資產實物保管及驗收保管是否合規；固定資產使用是否高效，是否明確資產使用人及保管人責任；固定資產在處置時，是否執行相關程序，報經審批，且處置固定資產的收入是否及時入賬，是否實行“收支兩條線”管理。

3 研究型審計模式在企業固定資產審計中的運作流程

3.1 基于文獻梳理

關于研究型審計的實施，秦榮生^[2]認為，研究型審計的開展要聚焦主責主業、在審計項目全過程執行，并且要注重審計工作后的整改成效等。把“研究透政策”作為研究型審計工作開展的基礎，它能夠為查找問題、發表解決意見提供依據。審計人員將研究型審計思維貫穿審計項目全過程，審前深入了解相關情況，制定精確有效的審計方案，注重審后總結工作，深入分析問題產生的原因，提出審計建議，并加強對被審計單位的整改工作的督促，以提升審計工作的質效。

吳秋生^[3]認為，搜集研究型審計的開展要結合批判型審計、注重審計調查與集體研討、廣泛應用大數據技術等。審計人員應在深入學習相關政策法規，充分了解審計對象，并在此基礎上編制實施方案；在審計證據的工作中，要多組織審計隊伍進行集體研討，保證審查判斷的正確性，審計證據的充分性；在審計報告階段，審計人員更應進行集體研討，根據審查結果確定審計評價、問題的定性及處理處罰建議，并在此基礎上深入研究問題產生的原因，提出問題的整改建議。

目前，研究型審計已經被應用于諸多具體審計項目中。如在研究型審計應用于某社會保險基金審計項目的實踐中，文華宜^[4]提到，審計人員在工作開展過程中，要將審計理念系統化，在審前階段吃透國家有關部署的政治意圖和戰略規劃等，實施過程中深入調研基層單位，了解社會保障基金的管理模式，政策執行等情況，把握該領域的熱、難點問題，借以確定審計重點。在研究型審計助力共同富裕方面，許漢友等^[5]提出，各審計主體首先要提高思想認識，在共同富裕實踐項目中穿插學科研究，圍繞共同富裕所面臨的重難點開展研究，提前制訂審計計劃，積極利用信息技術，獲取大量充分的數據資料來豐富理論成果；最后，各審計機構要支持共享審計成果，對于典型、具備可復制性的案例要大力推廣，便于地方機構學習，提高研究效率。

3.2 基于審計程序理論的分析

國家審計是指國家審計機關針對國家機關、行政事業單位和國有企業所開展的活動，主要目的是對其政府預算收支的執行情況及相關會計資料進行核查與監督。國家審計的程序包括4個關鍵階段：審計項目計劃的制訂、審前準備、審中實施及審計終結。在計劃制訂階段，遵循依法獨立審計的原則，結合國家經濟工作的核心要點，根據重要性和緊急性進行排序，確保審計工作的合理安排。進入審前準備階段，對審計對象進行初步調查，明確審計的具體內容，并編制相應的實施方案。在審中實施階段，將對被審計單位的內部控制情況進行評價，進行深入的實質性測試以收集審計證據，并基于這些證據做出審計判斷，最后編制工作底稿并給出客觀公正的審計評價。而到了審計終結階段，主要完成審計報告的撰寫，審計機關對報告進行復核和審定，并出具審計意見書和下發審計決定，完成整個審計流程的相關終結工作。

3.3 基于現代風險導向審計理論的分析

傳統的風險導向審計模型可以表述為：審計風險是由固有風險、控制風險以及檢查風險三者相乘而得出的結果。但若企業管理高層串通舞弊、虛構交易，該模型的運用效果就會大幅降低，例如安然事件。在安然事件后，國際審計與鑒證準則理事會針對現有的審計風險準則進行了深入的修訂，并提出了一種新型的審計風險模型。該模型明確指出，審計風險是重大錯報風險與檢查風險的乘積，這種新的模型被稱為現代風險導向審計模型，它有助于審計師更精確地把握審計過程中的風險。

現代風險導向審計是以被審計單位的重大錯報風險導向，對風險較大的部分實施重點審計，能夠對審計資源配置起到優化的作用，并且提高審計效率、保證審計效果。注冊會計師在執行審計任務時，應將識別、評估和應對重大錯報風險作為核心任務，通過實施有效的審計程序和方法，努力將審計風險控制在可接受的較低范圍內，從而顯著降低審計失敗的可能性。現代風險導向的審計程序涵蓋了一系列關鍵環節，包括接受審計單位的業務委托、精心制訂審計工作計劃、深入實施風險評估程序、執行嚴謹的控制測試和實質性程序，并最終編制全面準確的審計報告。

基于現代風險導向審計理論，審計人員在進行企業固定資產審計前，應先了解被審計單位及其環境，摸清有關于企業固定資產的內部控制政策和程序的合理性及其是否得到執行，并在此基礎上評估該企業重大錯報的風險，根據評估結果設計和實施審計測試等審計程序。

3.4 研究型審計在固定資產審計中的具體運用流程

審計人員在應用研究型審計模式開展審計工作時，需要深刻把握研究型審計思維的內涵，即邏輯性思維、大數據思維及宏觀性思維。其在企業固定資產審計的運用流程見圖1，可以將審計工作分為審前準備、審計實施和審后總結3個階段，審計人員應將研究型審計思維及現代風險導向審計思維貫穿審計工作全程。

3.4.1 審前準備階段

在研究型審計的工作模式下，審計人員在開展審計工作的過程中要更加注重“研究思維”。首先，在審前準備階段，審計人員首先研究固定資產審計的范圍和重點，學習有關法律法規和方針政策，保障審計人員能在審計實施過程中，能夠有理有據、準確判斷被審計單位在固定資產管理使用方面存在的問題；其次，應對被審計單位所處行業狀況和內部組織架構等做好充分調研，獲取被審計單位內部控制說明書，了解企業內部控制的規章制度等，并據此建立審計對象資料庫，有助于審計人員明確審計工作的方向及重點，更有針對性地開展審計工作；最后，在前述準備工作做足的情況下，審計人員需要進行集體研討來編制審計方案，保證固定資產審計工作的全面性、審計重點的合理性、審計方法和預設審計實施程序的有效性，防止審計工作流于表面，過于依賴以前年度的審計經驗，確保審計小組成員能夠明確審計目標，嚴格執行審計實施方案。

3.4.2 審計實施階段

在固定資產審計實施階段，審計人員的主要工作是依據審計方案，對被審計單位開展相應的控制測試及實質性程序，保證獲取的審計證據充分適當，進而做出準確審計判斷并編制審計工作底稿。在研究型審計模式下，大數據審計技術的深度應用可以幫助拓展審計的深度和廣度，提升審計工作質效。審計人員可以利用大數據審計技術，實現對同類型的固定資產審計案例的集成分析，抓住審計重點，提煉出具有行業性、政策性的研究成果。另外，在審計實施過程中，審計人員應加強集體研討工作，確保審計程序實施的有效性、獲取的審計證據的充分適當；針對審計過程中遇到的重大疑難問題和固定資產專業性的問題，審計項目組人員更應集思廣益，必要時需要咨詢極具行業經驗的專家教授，共同商討得出合法恰當的審計判斷。最后，審計人員應依據獲取的審計證據和做出的審計判斷編制工作底稿，形成審計結論。

3.4.3 審計總結階段

在審計總結階段，審計人員需要依據審計結論形成初步審計意見，再根據被審計單位意見，形成最終審計報告。另外，在向被審計單位傳達最終的審計意見后，審計人員還應進行跟蹤審計，督促審計單位的整改工作，提升審計工作質效。在研究型審計的工作模式下，審計人員應加強宏觀思維的運用，如在匯總審計實施階段得出的審計結論時，審計人員應針對固定資產問題定性，處理建議進行深入研討，確保審計結論有理有據、合法合規；再根據被審計單位在固定資產管理使用方面的問題，深挖其背后的政策性和制度性缺陷，并據此提出整改建議。同時，審計人員在總結審計過程，歸納審計經驗時，整理具有普適性的固定資產審計項目研究報告，共享審計成果，以推動固定資產相關的政策法規及體制機制整改完善。另外，在研究型審計模式下，審計人員在出具最終審計報告后，還應及時進行跟蹤審計，督促被審計單位的整改工作，保證審計工作的質量和效果。

4 研究型審計模式在企業固定資產審計中的實施保障

4.1 政策法規保障

為了保障研究型審計的有效實施，需要制定和完善相關的政策法規。鄭石橋^[6]認為，可以依據質量責任制度，激勵審計人員開展保障審計質量的研究型審計。許漢友^[5]認為，可以設置針對科研成果產出的獎勵機制，這種機制能夠有效督促審計人員在實踐中加強理論研究。本文認為，有關部門還應加強對研究型審計的統籌規劃工作，增強審計人員的政治意識；對于審計工作中發現的機制體制問題，國家也應出臺相應政策法規進行整改，完善國家治理機制，促進審計成果轉化。

4.2 審計資源保障

為保證研究型審計工作的順利開展，需要配備足夠的研究型審計專業技能人才，以保障審計實施的專業性。同時，研究型審計需要投入大量的經費，用于引進和培養研究型審計人才，支付審計人員的工資、差旅費用、設備購置費用等，由于研究型審計也需要借助外部資源，如專家學者、中介機構等，咨詢一些專業性或爭議性較高的問題，這一部分也需要支付費用。另外，審計機關也要支持典型的研究型審計工作案例結果共享，供審計人員從中學習經驗，若能充分利用這些資源，審計工作的質量和效率將顯著提高。

4.3 現代信息技術保障

研究型審計人員應貫徹科技強審理念，利用數字技術提升審計工作的質量和效果。將數字化審計應用于研究型審計工作模式中，審計機構需要建立完善的信息化基礎設施，探索數字審計技術在審計實踐中的應用，保障審計工作的信息化水平，拓展審計工作的深度與廣度。審計人員也需要加強對數字技術的學習，培養數字化審計思維，提高審計效率和效果。

4.4 專業勝任能力保障

研究型審計的開展要求審計人員具有專業勝任能力。研究型審計需要的人才要具備宏觀思維及研究性思維，對于國家出臺的戰略決策，能夠理解其深層次的政治意圖與目標，對于審計過程中發現的可疑之處，具備優秀的分析問題、解決問題的能力。因此，審計機關要注重培養審計人員專業技能及思維，定期開展職業培訓，提升專業知識與技能，分享并學習典型研究型審計案例成果，從中汲取經驗。

5 結語

研究型審計模式的重點在于它要求審計員以研究的角度、思維和方式對待審計項目，不僅要揭示微觀層面的問題，更要發現體制機制存在的缺陷，審計人員更要學會站在國家深化改革，推進國家治理體系現代化、治理能力現代化的高度提出建議。本文在分析研究型審計的概念及其強調宏觀視角、以審計對象研究為起點、注重審計效率的提升和大膽導入大數據技術的特征后，闡述了固定資產審計的目標及重點內容，而后在國家審計程序理論和現代風險導向審計理論的基礎上，分析了研究型審計在固定資產審計中運用的運作流程，最后從政策法規、審計資源、現代信息技術和專業勝任能力4個方面分析了研究型審計在企業固定資產審計中運用的保障。

參考文獻

[1]王永梅，許莉，周旭東，等.研究型審計：內在邏輯與實踐探索[J].會計之友，2022（1）：119-123.

[2]秦榮生.研究型審計的現實使命與實現路徑研究[J].會計之友，2024（4）：2-5.

[3]吳秋生. 開展研究型審計的動因與方略探討[J].會計之友，2024（1）：9-13.

[4]文華宜，莊作欽，劉鴻儒，等.研究型審計的探索與實踐：以社會保險基金審計為例[J].審計研究，2022（1）：25-31.

[5]許漢友，謝曉俊，李瀟琦.共同富裕實踐與研究型審計嵌入[J].審計與經濟研究，2022，37（1）：19-24.

[6]鄭石橋，劉星銳.研究型審計：內涵、類型及運用條件[J].南京審計大學學報，2022，19 （1）：18-25.

收稿日期：2024-05-17

作者簡介：

董鳳梅，女，2001年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：審計和內部控制。

宋夏云，男，1969 年生，博士研究生，教授，博士生導師、博士后合作導師，主要研究方向：審計和內部控制。

李子慕，女，2004年生，本科在讀，主要研究方向：審計理論與實務。