企業(yè)破產(chǎn)清算中的財(cái)務(wù)問(wèn)題探討

隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，企業(yè)面臨的困境和挑戰(zhàn)也在逐漸增多。因此，合理、合法的市場(chǎng)退出機(jī)制，尤其是破產(chǎn)清算機(jī)制，在維護(hù)市場(chǎng)秩序、保護(hù)各方利益方面具有重要意義。從企業(yè)角度來(lái)看，破產(chǎn)清算有助于企業(yè)擺脫沉重的債務(wù)負(fù)擔(dān)，重新調(diào)整發(fā)展方向；從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)角度來(lái)看，破產(chǎn)清算可以淘汰劣質(zhì)企業(yè)，擴(kuò)大優(yōu)質(zhì)企業(yè)的生存和發(fā)展空間，從而優(yōu)化行業(yè)結(jié)構(gòu)。

雖然破產(chǎn)清算制度在維護(hù)市場(chǎng)秩序、優(yōu)化資源配置、推動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)等方面發(fā)揮著重要作用，但是企業(yè)破產(chǎn)清算過(guò)程中往往會(huì)面臨虛假陳述、利益輸送、侵占財(cái)產(chǎn)等問(wèn)題。這些問(wèn)題不僅會(huì)損害債權(quán)人的權(quán)益，使破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)流失，還會(huì)使破產(chǎn)清算過(guò)程的公平性、公正性遭受質(zhì)疑，甚至在一定程度上影響社會(huì)穩(wěn)定。基于此，本文闡述了企業(yè)破產(chǎn)制度的概念，強(qiáng)調(diào)了企業(yè)破產(chǎn)清算的意義，分析了企業(yè)破產(chǎn)清算過(guò)程中可能出現(xiàn)的財(cái)務(wù)問(wèn)題，并提出了有針對(duì)性的解決策略，旨在為相關(guān)企業(yè)提供理論參考。

一、企業(yè)破產(chǎn)制度概述

破產(chǎn)制度是指在債務(wù)人無(wú)力償還債務(wù)的情況下，以其全部財(cái)產(chǎn)對(duì)債權(quán)人進(jìn)行公平清償?shù)姆芍贫取Ｔ撝贫戎荚诠乇Ｗo(hù)債權(quán)人權(quán)益，確保債權(quán)人在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配中得到公平受償，防止出現(xiàn)個(gè)別債權(quán)人優(yōu)先獲得賠償?shù)那闆r，從而維護(hù)市場(chǎng)公平。

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行相關(guān)法律的規(guī)定，公司清算分為解散清算和破產(chǎn)清算。本文主要就破產(chǎn)清算進(jìn)行探討。在企業(yè)負(fù)債超過(guò)自身資產(chǎn)數(shù)額或者自身清償能力不足的情況下，由股東或董事組成的清算組會(huì)進(jìn)行破產(chǎn)清算，對(duì)剩余資產(chǎn)進(jìn)行合理分配。由于破產(chǎn)清算不能確保企業(yè)全額清償債務(wù)，因此，破產(chǎn)企業(yè)需遵循特定程序及先后順序，合理、合法地清償部分債務(wù)。

二、企業(yè)破產(chǎn)清算的意義

（一）確保破產(chǎn)企業(yè)債權(quán)人依法受償

在企業(yè)尚未陷入破產(chǎn)境地之前，其經(jīng)營(yíng)管理權(quán)主要由股東直接掌控或經(jīng)理人間接掌控。在這種情況下，債權(quán)人對(duì)企業(yè)的實(shí)際控制能力較弱，主要依賴企業(yè)自身的運(yùn)營(yíng)資金清償債務(wù)。當(dāng)企業(yè)因負(fù)債過(guò)多而進(jìn)入破產(chǎn)清算階段時(shí)，債權(quán)人有機(jī)會(huì)通過(guò)破產(chǎn)管理人接管破產(chǎn)企業(yè)，掌握破產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)，充分了解破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)能力，獲取重要信息。另外，債權(quán)人還可以對(duì)破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)，追究破產(chǎn)企業(yè)原股東和高管經(jīng)營(yíng)管理的責(zé)任，防止他們采取各種逃債或廢債行為。

破產(chǎn)制度建立的初衷是保護(hù)債權(quán)人利益。因此，美國(guó)學(xué)者杰克森和白耶德等將債權(quán)人利益實(shí)現(xiàn)滿足的程度作為衡量破產(chǎn)程序是否正當(dāng)?shù)闹匾獦?biāo)準(zhǔn)。然而，在企業(yè)破產(chǎn)清算過(guò)程中，眾多債權(quán)人同時(shí)爭(zhēng)奪破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，很容易陷入惡性競(jìng)爭(zhēng)。為了實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，個(gè)別債權(quán)人可能會(huì)采取不正當(dāng)手段損害其他債權(quán)人的利益。因此，規(guī)范的破產(chǎn)清算程序至關(guān)重要，其有助于降低債權(quán)人之間為爭(zhēng)取公平受償而進(jìn)行的集體談判成本，增加破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配總量，實(shí)現(xiàn)債權(quán)的效力。

（二）保障破產(chǎn)企業(yè)股東的合法利益

企業(yè)法人是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體的重要組成部分，當(dāng)企業(yè)資不抵債時(shí)，市場(chǎng)允許合規(guī)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)依法注銷(xiāo)。破產(chǎn)制度是保障市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)和維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，其在保障企業(yè)合法經(jīng)營(yíng)、維護(hù)市場(chǎng)秩序、降低投資風(fēng)險(xiǎn)等方面發(fā)揮著重要作用，為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展和社會(huì)的和諧穩(wěn)定奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。雖然破產(chǎn)制度建立的目的是實(shí)現(xiàn)債權(quán)人群體利益的最大化，但是在破產(chǎn)制度下，那些誠(chéng)實(shí)經(jīng)營(yíng)且信用良好的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者或所有者也可以實(shí)現(xiàn)債務(wù)免除，進(jìn)而保護(hù)股東有限責(zé)任。

（三）確保破產(chǎn)企業(yè)積極履行社會(huì)責(zé)任

雖然破產(chǎn)制度在建立之初主要是以保護(hù)債權(quán)人的合法權(quán)益為核心，但是隨著破產(chǎn)制度的不斷發(fā)展和完善，其更加關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任履行，并對(duì)債權(quán)人的權(quán)益有所限制。比如，破產(chǎn)重整制度的設(shè)立、破產(chǎn)債權(quán)和共益?zhèn)鶆?wù)的區(qū)分、破產(chǎn)債權(quán)清償順序的規(guī)定等，能夠有效平衡債權(quán)人利益與破產(chǎn)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任。因此，企業(yè)在破產(chǎn)時(shí)需要綜合考慮，不僅要維護(hù)債權(quán)人的權(quán)益，還要重視履行社會(huì)責(zé)任，關(guān)注員工和國(guó)家的利益，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)信用良性循環(huán)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。

三、企業(yè)破產(chǎn)清算中存在的財(cái)務(wù)問(wèn)題

（一）描述企業(yè)破產(chǎn)原因的財(cái)務(wù)指標(biāo)具有不確定性

我國(guó)相關(guān)法律采取概括主義立法模式對(duì)企業(yè)破產(chǎn)原因做出了規(guī)定，因此，公眾對(duì)于企業(yè)破產(chǎn)原因可能會(huì)存在多種理解和認(rèn)識(shí)。《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》第二條第一款規(guī)定：“企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的，依照本法規(guī)定清理債務(wù)。”這一規(guī)定明確了企業(yè)破產(chǎn)的兩個(gè)核心條件：一是企業(yè)不能清償?shù)狡趥鶆?wù)；二是企業(yè)的資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力。

其中，“不能清償?shù)狡趥鶆?wù)”包括停止支付的外觀事實(shí)和缺乏清償能力的主觀因素，強(qiáng)調(diào)債務(wù)人無(wú)法償還債務(wù)的外觀表現(xiàn)，而非其財(cái)務(wù)狀況。“資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)”表現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債大于資產(chǎn)而導(dǎo)致所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，即未分配利潤(rùn)數(shù)為負(fù)且大于實(shí)收資本。但是資產(chǎn)負(fù)債表的編制需遵循會(huì)計(jì)基本假設(shè)，包括企業(yè)是否能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)這一關(guān)鍵假設(shè)，這使得基于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制的資產(chǎn)負(fù)債表與按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制的資產(chǎn)負(fù)債表可能不一致，這種差異會(huì)直接影響破產(chǎn)原因中關(guān)于“資不抵債”標(biāo)準(zhǔn)的判斷。“明顯缺乏清償能力”是指雖然債務(wù)人未達(dá)到“資不抵債”的標(biāo)準(zhǔn)，但是因企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不合理、盈利能力差而導(dǎo)致存量現(xiàn)金無(wú)法應(yīng)對(duì)到期債務(wù)。然而，由于對(duì)債權(quán)人現(xiàn)金流量的衡量缺乏明確標(biāo)準(zhǔn)，因此，“明顯缺乏清償能力”的標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于抽象，在實(shí)踐中難以據(jù)此確定破產(chǎn)原因。

（二）破產(chǎn)企業(yè)存在舞弊行為

《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》將錯(cuò)誤與舞弊進(jìn)行了區(qū)分。舞弊是指導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為，即故意篡改現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)憑證、交易事項(xiàng)以非法謀取企業(yè)或個(gè)人利益的行為。破產(chǎn)企業(yè)的舞弊動(dòng)機(jī)與正常經(jīng)營(yíng)企業(yè)的舞弊動(dòng)機(jī)具有本質(zhì)區(qū)別。破產(chǎn)企業(yè)的舞弊行為可分為以下兩類。

（1）破產(chǎn)企業(yè)原實(shí)際控制人為了侵占企業(yè)資產(chǎn)，采取一系列舞弊手段損害債權(quán)人利益，如挪用企業(yè)資產(chǎn)償還個(gè)人債務(wù)、侵占企業(yè)資產(chǎn)、低價(jià)出售企業(yè)資產(chǎn)、通過(guò)借款協(xié)議轉(zhuǎn)移企業(yè)資產(chǎn)、虛構(gòu)費(fèi)用交易、利用關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)交易、虛構(gòu)交易抽逃注冊(cè)資金等。

（2）破產(chǎn)企業(yè)可能通過(guò)舞弊行為改變清償順序，損害債權(quán)人利益。例如，在清償債權(quán)人和股東債務(wù)的過(guò)程中，優(yōu)先清償股東債務(wù)；在清償債權(quán)人債務(wù)的過(guò)程中，優(yōu)先清償分配順序在后的債權(quán)人。這類行為主要包括惡意擔(dān)保、違規(guī)提前清償、虛構(gòu)債務(wù)等，違反了破產(chǎn)制度對(duì)債權(quán)人公平受償?shù)囊?guī)定，損害了債權(quán)人的合法權(quán)益。

（三）破產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)核算困難

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，各類人員對(duì)信息的了解程度存在差異，掌握信息較充分的人員往往處于有利地位，而缺乏相關(guān)信息的人員常常處于劣勢(shì)。在企業(yè)破產(chǎn)清算過(guò)程中，這種信息不對(duì)稱現(xiàn)象尤為突出。

在破產(chǎn)清算制度下，破產(chǎn)企業(yè)并非全額清償所有債務(wù)，而是部分清償，并且部分清償?shù)谋壤ǔ］^低。為了實(shí)現(xiàn)債權(quán)人利益最大化，債權(quán)人之間需要加強(qiáng)溝通，確保部分清償程序公平、公正、公開(kāi)。此外，由于債權(quán)形成的原因各不相同，因此，債權(quán)人類型多種多樣，包括有擔(dān)保債權(quán)與無(wú)擔(dān)保債權(quán)、一般債權(quán)與特殊債權(quán)、優(yōu)先債權(quán)與劣后債權(quán)等，不同債權(quán)人的利益各有不同。在這種情況下，各類債權(quán)人之間往往存在信息交流障礙，信息溝通效率降低，這在一定程度上增加了破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)核算難度。

（四）破產(chǎn)過(guò)程中內(nèi)控監(jiān)督職能缺失

現(xiàn)行的內(nèi)部控制規(guī)范主要針對(duì)正常運(yùn)營(yíng)的企業(yè)，有關(guān)破產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部控制制度的規(guī)范尚不完善。企業(yè)破產(chǎn)相關(guān)法律規(guī)定，債權(quán)人委員會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)督破產(chǎn)管理人的破產(chǎn)清算工作。這種監(jiān)督在本質(zhì)上屬于對(duì)破產(chǎn)管理人的外部監(jiān)督，而破產(chǎn)企業(yè)的內(nèi)部控制監(jiān)督相對(duì)薄弱，以致破產(chǎn)管理人可能出現(xiàn)違法行為，嚴(yán)重?fù)p害破產(chǎn)過(guò)程的公平性和正當(dāng)性，損害債權(quán)人的合法權(quán)益。

四、企業(yè)破產(chǎn)清算中財(cái)務(wù)問(wèn)題的解決策略

（一）保障會(huì)計(jì)處理工作的規(guī)范性和準(zhǔn)確性

破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)基本假設(shè)前提與正常經(jīng)營(yíng)企業(yè)不同，特別是在“非持續(xù)經(jīng)營(yíng)”與“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”的區(qū)分方面。另外，會(huì)計(jì)分期假設(shè)前提也發(fā)生了變化，將按照債權(quán)人會(huì)議要求，對(duì)各破產(chǎn)清算時(shí)點(diǎn)進(jìn)行分期，并對(duì)相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量進(jìn)行調(diào)整。具體內(nèi)容為：破產(chǎn)企業(yè)需核實(shí)自身?yè)碛械母黝愘Y產(chǎn)，并按資產(chǎn)性質(zhì)分為實(shí)物資產(chǎn)、股權(quán)資產(chǎn)和債權(quán)資產(chǎn)；按照資產(chǎn)評(píng)估等法定程序估算自身的破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值，并根據(jù)估算結(jié)果對(duì)各資產(chǎn)科目余額進(jìn)行調(diào)整；核實(shí)自身各項(xiàng)負(fù)債，并根據(jù)相關(guān)規(guī)定對(duì)各負(fù)債科目余額進(jìn)行調(diào)整。

（二）完善舞弊審計(jì)制度

審計(jì)人員需要采取專門(mén)的審計(jì)程序與方法，對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)及經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、有效性及相關(guān)責(zé)任進(jìn)行審查、監(jiān)督與評(píng)估，以保障債權(quán)人、債務(wù)人及第三人的合法權(quán)益。在一般情況下，被指定的破產(chǎn)管理人會(huì)接管破產(chǎn)企業(yè)的全部財(cái)務(wù)資料并對(duì)其實(shí)施有效控制，還會(huì)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況進(jìn)行審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行破產(chǎn)審計(jì)時(shí)需嚴(yán)格遵循相關(guān)規(guī)定，并在審計(jì)報(bào)告中盡到提示責(zé)任，從而最大限度地減少破產(chǎn)企業(yè)的舞弊行為，以防對(duì)債權(quán)人及其他利益相關(guān)方造成損害。通過(guò)破產(chǎn)審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以揭示破產(chǎn)企業(yè)潛在的舞弊模式，幫助破產(chǎn)管理人采取有針對(duì)性的措施進(jìn)行有效治理，保障各方合法權(quán)益。

（三）優(yōu)化信息披露方式

在一般情況下，破產(chǎn)管理人會(huì)主動(dòng)公示破產(chǎn)清算情況。但隨著破產(chǎn)清算實(shí)踐的不斷推進(jìn)，債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的各類信息越來(lái)越敏感，要求也越來(lái)越高，現(xiàn)行的信息披露方式難以完全保障債權(quán)人的合法權(quán)益。因此，破產(chǎn)管理人在清算過(guò)程中必須持續(xù)優(yōu)化信息披露方式。

（四）強(qiáng)化內(nèi)控監(jiān)督

在破產(chǎn)清算實(shí)踐中，破產(chǎn)舞弊、破產(chǎn)欺詐等事件時(shí)有發(fā)生。這意味著破產(chǎn)企業(yè)的內(nèi)控監(jiān)督職能?chē)?yán)重缺失。因此，為保障債權(quán)人權(quán)益，防止破產(chǎn)清算過(guò)程中出現(xiàn)違法行為，破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)各清算程序中管理人的工作內(nèi)容與職責(zé)，強(qiáng)化破產(chǎn)清算中的內(nèi)控監(jiān)督。

五、結(jié)語(yǔ)

破產(chǎn)清算制度在保障市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展方面起著至關(guān)重要的作用，其不僅可以幫助破產(chǎn)企業(yè)及時(shí)退出市場(chǎng)，避免資源浪費(fèi)，還可以促進(jìn)破產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，增強(qiáng)其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。針對(duì)破產(chǎn)清算過(guò)程中的財(cái)務(wù)問(wèn)題，破產(chǎn)企業(yè)可以通過(guò)保障會(huì)計(jì)處理工作的規(guī)范性和準(zhǔn)確性、完善舞弊審計(jì)制度、優(yōu)化信息披露方式、強(qiáng)化內(nèi)控監(jiān)督等措施加以解決，確保破產(chǎn)清算工作的順利進(jìn)行，從而保障債權(quán)人的合法權(quán)益。

（作者單位：上海中因律師事務(wù)所）