審計視角下國有企業預算軟約束硬化探析

摘要：從國有企業預算及其制度的局限性入手，著眼預算編制與執行中存在的預算軟約束現象，從審計的視角探尋其成因，分析預算與審計互動的基礎，從審計工作視角提出硬化預算的對策辦法。

關鍵詞：審計；國有企業；預算軟約束；硬化

中圖分類號：F23"文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2025.01.047

1"預算機制及其局限

預算管理從最初的計劃、協調功能，發展為兼具控制、激勵、評價等功能為一體的貫徹組織目標的現代管理機制，在組織的經濟活動中起著舉足輕重的作用。在不同發展階段下，預算管理的目標路徑依次體現為對預算計劃的真實性、與現實的符合性以及結果的有效性的追求上，在追求這些目標的過程中既有預算技術方法的改進，也有預算應用模式的轉變，演繹出了固定預算、彈性預算、滾動預算、零基預算、概率預算等諸多形態，雖然這些概念并非都在一個層次，但不論是何種形態的預算，預算的核心本質都是一種計劃。國有企業領域預算制度及一系列配套措施的建立實施，為促進預算對國有企業經營行為合理預計、發揮財務控制和監督效能取得了不可替代的作用。但是伴隨著預算制度改革的不斷推進，仍有一些痼疾難以消弭，這些問題有的源自預算執行過程中的松弛走樣，有的源自制度設計的效率損失，但即便一個形式設計完美、實施過程嚴格的預算制度，也難以避免由其本質特征所導致的缺陷。

1.1"預算的根本局限

從語義上看，“預算”表示事先計算，重在通過預測，以有計劃地處置相關變量，從而努力達到某一組織目標。衡量預算是否科學，一個根本標準就是考量每項支出的預算實際執行數與預算編制數是否一致，誤差越小意味著預算安排越科學，但由于預算是事前計劃，不可能對預算執行過程中的各種未知因素和突發情形均做出科學預測，因此，這一誤差不可能為零，在理論層面上講，預算是無法實現計劃編制與執行結果完全一致的，這是“預算”的根本局限所在。在現實層面，由于國有企業預算編制與執行對宏觀政策、市場環境變化、企業戰略規劃調整等因素異常敏感，因此預算對企業財務的控制和監督效果大打折扣。

1.2"當前預算制度的部分局限

除了上述這一根本局限外，預算及其配套制度在實施過程中存在法律約束乏力、需求測算不準、管理執行粗放、監督審查缺位等問題。

首先，預算缺少明確的法律地位，我國于1994年頒布《中華人民共和國預算法》，2018年12月組織修訂，國務院國資委于2007年下發了《中央企業財務預算管理暫行辦法》，雖然各項法規的出臺為預算的法制化、規范化運行提供了基準，但這并沒有為預算賦予明確的法律地位，雖然各級一直強調要樹立“預算就是法”的觀念，但由于法律地位不清晰，因此預算難以具備法律約束力。第二，預算制度脫離實際，沒有建立起有效的需求預測機制，削弱了預算的嚴謹性，如集團總部審批的預算收入或利潤指標數與下級上報的預算數差距過大，年終決算時預算執行偏離度隨之加大，經費測算也失去了意義。第三，預算編制執行粗放，難以起到有效約束作用，如管理費用明細預算的編制方法簡單籠統，普遍存在不明不細的問題。第四，對違反預算規定的行為監督查處不力，各項預算法規對違規違紀行為沒有規定具體的法律責任和經濟責任，即便規定了相應的行政責任或處罰規則，但由于執法主體不明確、相關責任不具體，缺乏操作性，監督力量難以追究違規違紀人員責任，甚至不了了之，盡管現實中突破預算規定的行為屢見不鮮，但少有人因此而受法律和行政制裁。

綜上，預算本身的局限及其在管理過程中衍生的各種問題，烙印在預算的運行機制及組織行為中，直接或間接導致了預算約束失控、保障效益低下等情形，形成了“預算軟約束”這一復雜的綜合征。

2"預算軟約束及其表現

2.1"預算軟約束的一般理論

預算軟約束（Soft"Budget"Constraint）由轉軌經濟學家亞諾什·科爾奈提出，其核心思想是政府無法承諾不對陷入困境的國有企業施以援手。科爾奈將預算軟約束的起因歸結為社會主義政府的“父愛主義”，而這又根源于公有制產權結構。科爾奈及其追隨者指出，當政府和某些組織機構存在隸屬關系時，組織機構的管理者會產生政府援助的理性預期，致使財務預算約束變軟。隨著研究的深入，預算軟約束一語的含義被拓展泛化，預算軟約束并不只針對公有制經濟，在其他經濟環境下也會發生，如美國上世紀80年代末的儲貸危機，及本世紀初波及全球的次貸危機，在這些危機中，美國政府救助相關機構和公司免于破產的行為，同樣符合軟預算約束的定義范疇。

科爾奈列舉了導致預算約束軟化的五個必要條件，認為這些條件中的一個或一部分，就可能導致預算約束軟化。國有企業具有政治、經濟、社會等多重屬性，尤其是提供公益產品的特殊功能類企業需要國家財政資金或政策的維持和發展，這顯然具備了預算軟約束的必要條件，使科爾奈所描述的“父愛主義”在一定程度上存在，為預算軟約束行為提供了可能空間，有的企業在追求局部利益目標的過程中往往突破已有預算限制，在尋求財權和事權雙重擴張的沖動中，導致了許多預算軟約束現象的產生。

2.2"預算軟約束的一般現象

預算軟約束現象復雜多樣，通過審計可以發現，預算管理的整個流程都存在著預算軟約束現象，一般可從需求測算、形成方案、下達指標、開支執行、監督評審等環節進行分解闡釋，但這些環節中的預算軟約束行為和現象并非彼此割裂獨立。

2.2.1"預算分配環節中的軟約束

可將預算需求測算、形成方案、下達指標看作為預算的分配環節。有觀點將這一環節中發生的預算軟約束行為模式稱為預算分配性努力，意指各級部門在向本級財務部門、下級財務部門向上級財務部門編報預算時，存在將預算最大化的動機和行為，如利用信息不對稱來放大不必要項目的重要性、主觀夸大預算項目的經費需求量等行為。分配性努力描述了由于主觀不合作而人為引發的預算軟約束行為。但現實中，并非所有預算軟約束都是由下級主觀上的不配合引起的，預算編制不科學不明晰這一問題并不能簡單將責任推到業務部門。比如業務部門編報的預算還比較能符合實際，但將方案報至上級后卻被修改測算值，而這也不能簡單將責任推給上級，因為上級要面對諸多和該子企業平級的其他子企業，需要站在統籌全局的高度，加之信息不完全，會在一定程度內將各子企業上報的具有較大差異的預算方案予以熨平，導致實際結果出現偏差。

2.2.2"預算執行環節中的軟約束

預算軟約束現象發生最多的環節就是在預算執行環節，執行程序不規范，隨意性大。一般表現為：一是經上級批準的預算與本級年終實際執行數不一致，客觀原因是由于一些特殊情況和臨時任務，需要調整預算收支或項目時，沒有按照規定程序經上級部門審批，主觀原因是任意突破預算約束，調減收入或增加支出；二是在支出預算總量不變的情況下，隨意調劑使用或者挪用預算經費，如巧立名目掩蓋不正當開支行為、用其他經費彌補某項目經費的行為等，上級財務部門對下級財務部門、本級財務部門對本級業務部門沒有嚴格按照預算計劃約束經費使用，由于沒有相關依據或情況說明，在審計中，常出現有些經費去向連被審單位也解釋不清的狀況；三是部分預算外、制度外資金沒有納入預算管理，對一些單位自立名目的資金收入，沒有將其覆蓋到預算制度的管理范圍。執行環節的預算軟約束行為繁雜多樣，有變更預算計劃內容另作其他用途的，有突破指標控制超預算開支的，有不顧標準規定隨意追加預算的等。歸根結底，可以理解為預算計劃對執行過程的失控，即預算編制和執行的“兩張皮”。

2.2.3"預算監督環節中的軟約束

監督不力從負面激勵了預算軟約束行為。有些財務部門沒有建立完善的內部控制制度，支出隨意性較大，弱化了預算約束的剛性。審計部門、紀檢監察部門等監督機構對預算實施的監督不完整，基本是事后監督，事中跟蹤監督較少，事前監督更是缺位，而面對預算軟約束這一既成事實，事后監督對硬化預算約束是缺乏力度的，在不加大事前監督和事中監督的情況下，事后監督只能面對“屢審屢犯”的現實，從這種意義上說，監督的缺位和預算軟約束是一對互為因果的關系。

3"預算與審計的互動關系

由于難從各級預算單位內部找到硬化預算約束的突破口，我們可以將目光轉到預算制度之外，借助外部力量——“審計制度”來尋求解決預算軟約束這一痼疾的理論可能和現實路徑。

圖1"審計關系圖

經濟資源受托責任是預算與審計得以互動的理論基礎。從委托－代理的角度看，政府本質上是一個社會的代理機構，受公眾委托，代理執行國家職能，在這樣一個委托－代理框架下，國有企業受國家（實質是公眾）的委托，代理行使經濟職能，達成公共目標或經濟目標。由此形成了公眾與國有企業之間就經濟資源的獲得和使用的公共受托責任關系，預算反映了經濟資源受托責任的履行過程，國有企業負責代理公眾對經濟資源進行合理分配。其受托責任關系，從審計產生的基礎看，國有企業和國家構成審計三要素中的第二關系人與第三關系人，如果增加審計主體這一第一關系人，則構成了審計學中的審計關系圖。

由圖1可知，預算和審計都受托于經濟資源所有者，進而分別行使各自的職能，具體表現為，預算是對經濟資源受托責任的履行，審計是對經濟資源受托責任的監督，由此，可得出基于經濟資源受托責任的預算與審計關系圖。

圖2"基于經濟資源受托責任的預算與審計關系圖

形式上看，審計制度作為相對預算制度的外生力量，對預算的各種軟約束行為和現象進行監督，有可能幫助預算制度打破自身固有的局限，使預算約束得以硬化。如上所述，普通意義上的監督，特別是審計監督，多在事后和事中進行，但若為盡量避免預算軟約束，則須未雨綢繆，在預算編制環節就予以及時、有力的監督審查，否則各預算單位會形成對預算軟約束必然發生的預期，從而使事中和事后監督成為“馬后炮”，軟弱無力。審計監督應打破各級預算單位的這種預期，使其有壓力在預算分配環節能夠主動根據自身需求編制真實完整的預算。具備“免疫系統”功能的審計制度，應當能夠引導各級預算單位表達出真實的預算需求，使各種預算軟約束行為在預算分配環節就被予以制止，實際上，這樣的審計制度起到了一個信號傳導的作用，即在有可能發生預算軟約束的領域，由于預算編制主體和執行主體了解到審計制度具有預警和懲治功能，而選擇自動放棄導致約束軟化的各種行為，這也是審計制度發揮“免疫系統”功能的生動體現。

4"審計硬化預算約束的現實路徑

當前，審計部門在開展具體審計時，需要更多站在加強預算管理的角度去思考和開展審計。審計資源基本用于審查預算經費使用是否真實、合規等細節問題，主要集中在對經費使用管理情況的事后審計上，對預算編制審計和決算審計的關注力度不足，未能自發自覺地將審計注意力集中到帶有制度性、機制性的問題上，由于缺乏對預算本質和全程的把握，目前國有企業審計制度對預算制度的深層觸動不大。從審計和預算的互動基礎看，審計是預算運行機制的重要監督力量，其根本目標是促進科學編制預算、嚴格執行預算，增強預算約束力。在目前階段，審計硬化預算軟約束的現實路徑就是在已有基礎上，進一步完善對預算全程的監督。

其一，開展預算編制審計。審計監督關口前置，要在預算編報過程中，增加預算編制審計環節，明確該環節的審計時限，借助審計力量優化預算編制質量。審查預算編制的合法性、有效性和可操作性，考查預算編制是否符合《中央企業財務預算管理暫行辦法》或各地方國資委頒發的國有企業財務預算管理辦法等有關規章制度，是否堅持企業編制財務預算應當堅持以戰略規劃為導向，正確分析判斷市場形勢和政策走向，科學預測年度經營目標，合理配置內部資源，實行總量平衡和控制。各項標準、定額是否合理，經費支出結構是否優化，支出預算是否細化，有無可優化的空間等。通過開展預算編制審計，促進預算編制的嚴肅性和完整性，促進預算編制方法的改革推進，促進預算編制內容的明細化和效益化。

其二，完善預算執行審計。預算執行審計是審計投入力量的主要環節，相關審計部門積累了較豐富的經驗，形成了較成熟的做法，取得了較明顯的成績，應在現有基礎上，進一步加強對預算收入和支出的審查。預算收入審計重點關注收入的真實性、合法性，包括審查預算收入的來源是否合法，預算追加是否符合法定程序，是否按預算安排到位。預算外經費的收取是否符合政策規定，有無擅自定項目、擴大標準、違規收費問題，有無截留、拖欠應上繳經費，有無零星收入不納入預算管理和私設小金庫的問題，專項收入是否及時納入專戶、專賬管理，預算收入結余的結轉和動用是否符合規定，有無瞞報往年預算結余的問題。預算支出審計重點關注支出的合法性、效率性，包括審查預算支出是否符合國家和國有企業財經管理制度。預算調整是否符合法定程序，有無無預算開支、超預算開支、超標準開支、未經審批擅自擴大開支范圍等現象，專項支出是否專款專用，是否存在相互擠占、挪用等問題。由于預算執行審計的相關制度辦法都已較為成熟，因此，預算執行審計效果重在落實，關鍵在于發現問題是否能得到足夠重視并及時整改。

其三，加強決算審計。決算是預算執行情況的全面總結，也是科學編制下一年度預算的重要數據資料。在加強每年度決算會審工作的基礎上，審計部門應采用多種技術分析手段，客觀獨立地對預算執行結果進行評價，力求使決算能夠反映真實情況，增強預決算口徑的一致性和可比性，以確保決算數據作為預算編制依據的可靠性。此外，決算審計屬于事后監督，應當重在提出改進預算執行效果的建議和意見。

參考文獻

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