SNA對民間非營利組織 接受服務捐贈會計規范的啟示

【摘要】針對志愿服務形式日益多樣化、 數量不斷增加的趨勢， 財政部于2024年修訂印發的《民間非營利組織會計制度》增加了接受服務捐贈的會計處理規范， 這在我國會計制度史上具有里程碑意義。但服務捐贈公允價值的計量標準、 志愿者以沒有顯著經濟意義的報酬提供服務的性質界定、 服務捐贈形成資產或解除債務的賬務處理、 關聯方服務單向捐贈或相互捐贈的約束， 以及服務捐贈承諾等或有事項的會計規范仍有值得探討的空間。對此， 本文基于國民賬戶體系（SNA）理論和實踐提出了完善服務捐贈會計規范的建議， 這對進一步拓寬民間非營利組織會計制度研究視野有一定的學術價值。

【關鍵詞】國民賬戶體系（SNA）；服務捐贈；會計規范；民間非營利組織

【中圖分類號】F275" " " 【文獻標識碼】A" " " 【文章編號】1004-0994（2025）05-0068-5

一、 引言

在2019年全國民政工作視頻會議上， 民政部時任部長黃樹賢披露， 2018年全國志愿服務信息系統注冊志愿者超過1億人， 記錄志愿服務時間超過12億小時。僅僅過去5年， 2024年中國志愿服務網公布的數據表明， 我國注冊實名志愿者已達2.37億人， 服務時間總數達53.26億小時， 分別比2018年增長了1.37倍和3.44倍。這些志愿服務的組織者包括招聘、 培訓、 安置志愿者和促進志愿服務的政府部門、 各類企事業單位和民間非營利組織（簡稱“民非組織”）等。

針對近年來志愿服務形式日益多樣化、 數量不斷增加的趨勢， 財政部于2024年12月修訂印發并將于2026年1月1日起正式施行的《民間非營利組織會計制度》（簡稱“修訂制度”）增加了接受服務捐贈的會計處理規范（財政部，2024）。盡管服務捐贈在不同文獻中還有其他相似概念， 如義工勞動、 志愿勞動、 志愿服務等， 但它們都是指“志愿者、 志愿服務組織和其他組織自愿、 無償向社會或者他人提供的公益服務”①。本文統一采用服務捐贈概念， 不僅因為它與修訂制度相統一， 更因為它能夠反映上述不同概念服務社會的本質， 即“自愿、 利他、 不計報酬的時間和精力付出”。

修訂制度將服務捐贈入賬、 入表不僅填補了我國民非組織會計核算制度上的空白， 全面、 準確、 完整地反映民非組織業務活動的內容、 過程和結果， 而且對于調動社會力量參與公益活動的積極性， 促進民非組織“善意與力量”的進一步結合有一定的現實意義和深遠的歷史意義。但不可否認的是， 修訂制度仍存在一定的修正和完善空間， 主要表現為服務捐贈公允價值的計量標準、 志愿者以沒有顯著經濟意義的報酬提供服務的性質界定、 服務捐贈形成資產或解除債務的賬務處理、 關聯方服務單向捐贈或互捐行為的約束以及服務捐贈承諾等或有事項的會計規范問題。

修正和完善上述會計規范問題僅在會計理論上“轉圈圈”是不夠的， 應當基于跨學科視角跳出會計研究會計。包括我國在內的世界各主要國家、 國際組織等編制的國民賬戶體系（System of National Accounts，SNA）不僅為各國國民經濟核算提供了理論和方法指導， 也為完善服務捐贈會計規范提供了有益參考。鑒于此， 本文在充分肯定服務捐贈入賬、 入表價值意蘊的基礎上， 分析修訂制度在服務捐贈會計規范上可能存在的不足之處， 并基于SNA提出解決問題的新思路、 新方法， 這對進一步拓寬民非組織會計制度研究視野有一定的學術價值。

二、 民非組織服務捐贈入賬的價值意蘊

1. 彰顯民非組織的公益性與非營利性雙重特征。長期以來， 政府和社會公眾始終以“非分配約束”原則（Hansmann，1980）作為評價民非組織是否遵守非營利宗旨的基本標準， 聯合國、 歐盟等機構編寫的《國民賬戶體系2008》（SNA2008）也作了類似規定②。無論是2004版的《民間非營利組織會計制度》（2025年仍在執行， 故簡稱“現行制度”）還是修訂制度均在第二條第（二）（三）項界定了民非組織的基本特征， 即資源提供者“向該組織投入資源不取得經濟回報”“對該組織的財產不保留或享有任何財產權利”， 并以此作為民非組織會計制度設計的總綱， 這已得到學術界和政界的廣泛認同。但兩個版本制度對民非組織首要特征的表述卻存在一定的差異。現行制度第二條規定民非組織的首要特征是“不以營利為宗旨和目的”（財政部，2004）， 而修訂制度第二條將民非組織的首要特征表述為“為公益目的或者其他非營利目的成立”。所謂“非營利”不是不盈利， 而是不以營利為目的， 即Not-For-Profit， 而不是越來越流行使用的Nonprofit， 因為前者能夠更好地說明主體沒有傾向去營利， 而不是簡單的沒有盈利（Granof，2001；陳愛成和張思強，2022）。對此， 學術界已達成共識。但何謂“公益”？學術界眾說紛紜， 至今也沒有找到令人滿意的答案。《公益事業捐贈法》第三條和《慈善法》第三條均采用功能主義方法對我國公益事業或公益活動作出法律詮釋， 所列舉的公益事項③總體上并無實質差異。歸納起來， “公益”應當同時具備兩個維度， 即領域的公共性和目的的非營利性。非營利性是公益性的必要條件， 但不是充分條件。例如， 社會團體中各類行業協會、 學會、 商會等雖具有非營利性特征， 但它們成立的目的主要是“抱團取暖”， 所以屬于互益性組織。修訂制度對民非組織并未區分其是公益性組織還是互益性組織， 只要接受服務捐贈均可入賬、 入表， 這是因為非營利活動既需要各類資金收入和支出的增長， 也需要服務捐贈活動范圍的擴大， 它從制度設計上承認民非組織為實現非營利宗旨在資源籌集手段和方式上的多樣化， 進一步彰顯了民非組織公益性與非營利性雙重特征。

2. 與國民賬戶體系實現初步對接。SNA是對國民經濟活動進行綜合考察和統一核算的宏觀制度規范， 會計制度則是對部門、 機構資金運營進行反映和監督的微觀制度規范， 兩種制度在服務捐贈核算架構上實現有效對接既能夠提高GNP、 GDP的核算質量， 又能夠豐富會計核算收入要素的內涵， 兩者相互依存、 相互促進， 共同為經濟社會發展提供高質量信息。正如聯合國經濟和社會事務部統計局編制的《國民賬戶體系非營利機構手冊（2003）》（NPI2003）所指出的， 志愿者勞動“在非營利機構活動中占重要地位”（聯合國等，2012）。國家統計局編制的《中國國民經濟核算體系2016》（CSNA2016）將民非組織等類似機構稱為“為住戶服務的非營利機構（NPISH）”， 多次述及“以沒有顯著經濟意義的價格提供給居民的消費性貨物和服務”④， 也多次強調“社會捐贈”， 這里的“捐贈”沒有明確指向， 表明其既包括實物捐贈、 貨幣捐贈， 也包括服務捐贈等（國家統計局，2017）。因此， 修訂制度基于會計核算的客觀性原則、 謹慎性原則等， 對服務捐贈制定了標準略顯苛刻的入賬條件， 但其對于促進會計制度設計與SNA對接的積極意義不可低估。

3. 推進民非組織公益資源多元化。提到公益活動， 人們首先想到的是公益資金的籌集和支出， 常常忽視民非組織志愿者的勞動價值。事實上， 在許多非營利組織中， “志愿捐獻的時間在價值上超過了志愿捐獻的現金”（NPI2003）， SNA2008還將“明確不收取報酬”的義工界定為就業者， 指出“如果員工是完全義務地為那些被認可的機構單位工作而不領取任何現金或實物報酬， 那么從SNA角度看， 這些人仍屬于就業者”（SNA2008）。因此， 要進一步激發服務捐贈的潛力， 實現服務捐贈與志愿者親社會行為的文化價值觀的深度融合， 更好地滿足非營利事業的需求， 就需要民非組織增強責任意識， 積極組織志愿服務， 而將服務捐贈納入民非組織會計核算內容， 按一定的貨幣價值、 影子工資或虛擬價值等計入民非組織賬簿并通過會計報表向社會公布， 接受政府和社會公眾監督就成為調動各類民非組織開展服務捐贈積極性的主要手段之一。民非組織注冊的志愿者越多， 志愿服務的時間越長， 表明民非組織的公益質量越好， 政府和社會公眾對其認可度也就越高（張思強，2018）。因此， 與僅將資金收支納入會計核算的內容相比， 服務捐贈入賬、 入表能夠將制度設計內化為民非組織推動服務捐贈制度化、 常態化的動力， 對增強民非組織多元化籌集公益資源無疑具有重要的推進作用。

三、 民非組織服務捐贈入賬的會計規范

民非組織接受服務捐贈如何進行會計規范， 修訂制度第十八條第（四）項和第三部分“會計科目使用說明”主要從捐贈收入確認條件、 賬務處理方法和相關情況表外披露等三個方面作了具體規定， 但仍存在如下五個值得進一步探析的問題。

1. 服務捐贈公允價值的計量標準。修訂制度第十八條第（四）項明確了服務捐贈入賬的確認標準： “捐贈方提供了發票等有關憑據， 且憑據上標明的金額能夠反映受贈服務的公允價值， 民間非營利組織應當按照憑據金額入賬”， 與現行制度第五十八條第二款“民間非營利組織接受的勞務捐贈， 不予確認”， 僅“應當在會計報表附注中作相關披露”的規定相比， 無疑是一個重大變革。但筆者也發現， 修訂制度第十九條雖然明晰了公允價值定義， 并細化了公允價值的確定順序和方法， 但從表述來看， 這一系列規定僅適用于受贈資產或化解負債， 不適用于服務捐贈類會計要素的公允價值計量。

服務捐贈價值不僅由志愿者付出的時間和精力所決定， 更在于志愿者對社會活動本身產生了多大的效用。根據薩拉蒙與國際勞工組織合作形成的《志愿服務測量指南》（ILO Manual on the Measurement of Volunteer Work）， 確定志愿服務投入的公允價值有機會成本法和重置成本法。這兩種方法的不合理之處在于均從市場生產者視角， 而不是從非市場生產者的志愿者視角確定公允價值， 更沒有考慮服務效用， 與非營利宗旨不完全相符。機會成本是以放棄的次優選擇所失去的收益作為服務捐贈公允價值的， 沒有考慮服務捐贈的效用。如關愛兒童的志愿服務公允價值如果由志愿者的機會成本決定， 則教授就比大學生的公允價值高， 而從受關愛者獲得的效用來看， 大學生服務捐贈未必低于教授。此外， 無論是機會成本還是重置成本， 其數據獲取不僅難度大， 而且客觀性差， 因此筆者更傾向于采用NPI2003對志愿服務投入所建議的估計辦法， 即“以社區、 福利和社會服務職類的平均工資代表志愿者從事實際職業所得工資進行估價”。這一估計辦法能夠兼顧市場生產與非市場生產視角計量服務捐贈價值。我國民非組織服務捐贈的公允價值可按照上年度服務捐贈發生區域（鄉鎮或街道、 縣或市轄區等）相同職類的日平均工資乘以志愿者從事公益勞動的實際天數計算確認。其中， 日平均工資可查閱志愿服務發生區域上年度政府勞動統計年鑒， 服務捐贈時間在遵守修訂制度的前提下， 再結合《志愿服務記錄與證明出具辦法（試行）》（民政部令第67號）確定。

2. 志愿者以沒有顯著經濟意義的報酬提供服務的性質界定。相當多的人一廂情愿地把公益事業看作一種類似宗教的“行善”， 認為志愿者是不應當領取任何報酬的義務勞動者（張思強，2018）， 并將志愿者是否領取薪金或實物以及領取多少作為道德判斷的標準， 這是對志愿服務的誤解。志愿服務存在一種“特別的動力”， 既以利他為基本目標， 又在一定程度上帶有利己的成分， 如在派出機構內獲得晉升、 技能和經驗等。尤其值得關注的是， 近年來有償志愿者在世界各國志愿活動中越來越多， 主要原因在于： 一是對民非組織而言， 招募有償志愿者比在勞動市場招聘雇員所付出的成本費用更低； 二是對于經濟條件較差的志愿者來說， 這是保證他們基本生活需要的收入來源之一； 三是民非組織把招募有償志愿者作為協助政府解決就業問題的手段之一。因此， 志愿者以為他人和社會無償奉獻為目的， 但不等于無任何報酬， 這與以獲取市場報酬為目的的雇傭勞動不可相提并論。

基于上述分析， 民非組織志愿者按報酬多少主要分為四種： 零報酬； 獲取一定的交通費、 伙食費、 住宿費等補助； 獲取沒有顯著經濟意義的報酬； 獲取有顯著經濟意義但低于均衡工資率的報酬。

志愿者無償捐贈服務， 即零報酬志愿服務， 可遵循修訂制度第十八條第（四）項和第三部分“會計科目使用說明”進行會計處理。給予志愿者一定的交通費、 伙食費、 住宿費等可作為民非組織籌資費用處理， 但志愿者若以沒有顯著經濟意義的報酬提供服務， 即部分有償、 部分捐贈或混合捐贈， 其賬務處理方法修訂制度尚未述及。依據SNA2008的定義， 以具有顯著經濟意義的價格銷售大部分或全部產出的， 為市場生產者， 換言之， 其銷售價格會對生產者愿意提供的數量和消費者愿意購買的數量產生顯著的影響（SNA2008）； 反之， 免費或以沒有顯著經濟意義的價格提供大部分產出給其他單位的生產者， 為非市場生產者（SNA2008）。產出是否具有顯著經濟意義的量化標準可參照聯合國提出的“50%準則”， 即“所售貨物、 服務的價格在持續多年的期限內平均應在生產成本的一半以上”（SNA2008）為具有顯著經濟意義的價格， 反之， 則為沒有顯著經濟意義的價格。依此， 若志愿者所獲報酬超過服務區域相同職類社會平均工資的一半， 則為有顯著經濟意義的報酬， 為市場生產者； 反之， 免費或以沒有顯著經濟意義的報酬提供服務， 為非市場生產者。因此， 遵循實質重于形式原則， 將以具有顯著經濟意義的報酬提供服務的志愿者視同市場生產者， 所支付的報酬按市場雇員進行賬務處理； 反之， 則將其作為非市場生產者提供服務， 具體賬務處理如下：

事項一， 志愿者以顯著經濟意義的報酬提供的服務， 按支付報酬計價入賬。借： 資產類科目（提供服務形成資產） ， 成本費用類科目（提供服務發生的報酬等直接作為費用項目）， 負債類科目（提供服務解除債務）； 貸： 現金， 銀行存款， 負債類科目等。

事項二， 志愿者以沒有顯著經濟意義的報酬提供的服務， 按混合捐贈入賬。借： 業務活動成本（按公允價值計價）； 貸： 捐贈收入（公允價值與有償貨幣價值之差）， 現金或銀行存款等金融類科目（有償貨幣價值）。

事項三， 若為零報酬志愿服務， 則按照修訂制度進行賬務處理。借： 業務活動成本（按公允價值計價）； 貸： 捐贈收入（按公允價值計價）。

3. 服務捐贈形成相應資產或解除相應債務的賬務處理。根據修訂制度的規定， 民非組織獲得的服務捐贈僅在確認捐贈收入的同時形成業務活動成本， 即根據第三部分“會計科目使用說明”之“捐贈收入（4101）”“四、 捐贈收入的主要賬務處理”第一項第二款進行賬務處理。但接受志愿勞動若形成了相應資產或解除了相應債務， 修訂制度并沒有對這類會計事項作出具體處理規范。美國財務會計準則委員會于1995年發布實施的《財務會計準則公告第116號——捐贈收入和捐贈支出的會計處理》對可確認的服務捐贈規定必須滿足的兩個條件之一是“增加了由非營利組織所擁有的非金融資源的價值”。“非金融資源”是金融資源的對稱， 是指金融資源以外的其他資源。這些資源的會計要素表現為有形資產（如固定資產、存貨等）和無形資產（如專利權、著作權、商標權、商譽、 數字資產等）的增加或負債的減少， 也包括收入（含志愿勞動捐贈價值）的增加和費用的減少。但修訂制度沒有述及志愿勞動形成資產或解除債務的會計處理， 應該說修訂制度與服務捐贈相關的會計規范是不夠全面的。

這是因為， 民非組織不僅直接接受捐贈的資產， 也接受志愿勞動形成的非金融資產， 如固定資產改良或改造發生的志愿勞動捐贈會形成長期待攤費用或固定資產， 破損存貨維修或再加工可能使得存貨恢復原有使用價值或增值， 甚至形成知識產權等無形資產。因此， 筆者建議修改修訂制度第三部分“捐贈收入”科目使用說明， 形成資產的志愿勞動捐贈可按照公允價值直接增加相應的資產或解除相應的債務， 同時確認服務捐贈收入， 其會計處理如下：

事項一， 服務捐贈形成相應的資產或解除相應的債務。借： 固定資產（如固定資產建設服務捐贈的公允價值）， 長期待攤費用（如固定資產改良服務捐贈的公允價值）， 存貨（如捐贈存貨維修或再加工服務使得存貨增值）， 無形資產（如捐贈服務形成知識產權）， 債務類科目（捐贈服務解除相應債務）； 貸： 捐贈收入——限定性收入， 捐贈收入——非限定性收入。

事項二， 服務捐贈形成的資產進行后續會計計量。借： 業務活動成本/管理費用等； 貸： 累計折舊， 長期待攤費用， 存貨， 累計攤銷等。

4. 關聯方服務單向捐贈或互贈行為的約束。民非組織既可能作為受贈人， 接受其他機構或個人的服務捐贈， 也可能作為捐贈人， 對其他機構作出服務捐贈。在此背景下， 受贈人與捐贈人之間可能原來就是關聯方， 也可能通過相互捐贈變成關聯方。與現行制度不同的是， 修訂制度第八十九條對關聯方進行了明確的定義， 并列舉了與民非組織構成關聯方的八種情形， 且特別指出： “以面向社會開展慈善活動為宗旨的民間非營利組織， 與《中華人民共和國慈善法》所規定的主要捐贈人也構成關聯方。”第九十條更是明確指出： “本制度所稱的關聯方交易， 是指關聯方之間轉移資源、 服務或義務的行為， 而不論是否收取價款。”不收取價款的服務或義務轉移實質上就是零報酬服務捐贈。為民非組織提供無償服務的關聯方除自然人、 民非組織外， 還可能是各類營利性機構， 如運輸企業無償提供救災物資的運輸服務、 會計師事務所無償提供審計服務等， 這些服務也屬于服務捐贈。對作為關聯方的各類機構提供服務捐贈如何進行會計處理， 修訂制度與企業會計制度類似， 要求在會計報表附注披露關聯方關系的性質、 交易類型及交易要素等， 并未提出其他的約束規范。這就可能給民非組織通過關聯方交易在服務捐贈價值方面誤導社會公眾留下操作空間。

因此， 對民非組織接受關聯方捐贈按照修訂制度規定僅在會計報表附注作出披露是不夠的， 還應當作出如下兩項約束： 一是對于民非組織相互捐贈服務， 關聯雙方在編制會計報表前均應將相互捐贈的服務收入抵消， 然后按其接受服務捐贈凈增加值列入會計報表（賬簿記錄可不作特別處理）， 以防范關聯雙方“合謀”共同“抬高”雙方的捐贈收入和業務活動成本， 達到“粉飾”公益捐贈績效的目的； 二是服務捐贈限定為專業人員利用專業技能無償向接受捐贈單位提供的能創造或提高非金融資產價值的專業性服務。若關聯方為營利組織， 其捐贈服務限定為會計師、 工程師、 醫生、 電工、 律師、 護士等專業技術人員提供的專業性服務， 且民非組織不接受此項服務就要對外購買， 目的是防范營利組織通過不恰當服務捐贈達到避稅目的。

5. 服務捐贈承諾的或有事項規范。自然人、 各類機構等的服務捐贈具有長期性和計劃性， 通常是以組織為背景進行的， 也就是說志愿者“在/為某個組織提供志愿服務（不包括直接為個人工作）”（NPI2003）， 并且愿意為該組織的事業、 使命和宗旨做出貢獻。但志愿服務工作不受“雇主”與“雇員”之間的合同制約， 通常是“非正規工作”（NPI2003）。正因為如此， 接受志愿服務承諾就成為民非組織公益服務計劃管理、 有序管理的應有之義。但根據修訂制度第七十三條第（二）項， “一般情況下， 對于無條件的捐贈或政府補助， 應當在捐贈或政府補助收到時確認收入； 對于附條件的捐贈或政府補助， 應當在取得捐贈資產或政府補助資產的控制權時確認收入”。也就是說， 不論是附條件捐贈還是無條件捐贈， 會計確認基礎均為收付實現制， 對于服務捐贈承諾的會計規范修訂制度并未提及。

服務捐贈承諾是捐贈者捐贈服務的書面協議或口頭許諾， 并在民非組織需要時適時兌現自己的捐贈承諾。按照作出承諾時是否有附加條件， 服務捐贈承諾分為無條件承諾和附條件承諾。

那么， 根據權責發生制會計確認基礎， 服務捐贈承諾的受諾方民非組織是否可以與已實現服務捐贈一樣作捐贈收入入賬、 入表呢？修訂制度第七十二條對收入所作的定義是： “民間非營利組織開展業務活動取得的、 導致本期凈資產增加的經濟利益或者服務潛力的流入。”無條件服務捐贈承諾雖然不會形成現實服務能力的確定性流入， 但與貨幣資產、 實物資產捐贈承諾相比， 它帶來民非組織服務潛力的流入概率更大， 遠超過50%。因此， 作為或有事項進行會計處理更具合理性、 可行性。未來事項是否發生雖然不在民非組織控制范圍內， 參照企業或有資產確認條件， 無條件服務捐贈承諾基本確定能夠收到、 金額也能夠可靠計量， 理論上可將其作或有事項處理， 因為它符合修訂制度第六十一條對或有事項所作的定義， 即“過去的交易或者事項形成的一種狀況， 其結果須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實， 未來事項是否發生不在民間非營利組織控制范圍內”。但修訂制度僅承認或有負債， 而沒有認可或有資產、 或有收入事項， 這與謹慎性原則的要求一致， 但與第七十二條收入定義中所指的“服務潛力的流入”存在矛盾。

首先， 附條件服務捐贈承諾是由受諾方民非組織未來能否滿足捐贈條件所決定的不確定事項， 符合或有事項的定義， 即在收到承諾時也可能成為或有資產或者或有收入， 這是由于附加條件或未來事項的發生不僅取決于受諾方民非組織的內部環境， 也取決于影響未來事項的外部環境， 如自然環境、 政治環境、 經濟環境、 法律環境和文化環境等； 其次， 承諾方自身也可能發生不能履行承諾的不可預測事件。也就是說， 與無條件服務捐贈承諾相比， 附條件服務捐贈承諾兌現的概率更低。因此， 將附條件服務捐贈承諾作為或有事項或者或有收入入賬背離了會計核算的謹慎性原則， 而在會計報表附注中披露則是一種合理選擇。

由上述分析可知， 無條件承諾和附條件承諾具有本質的不同。如果會計規范將二者等同對待， 必然對民非組織服務捐贈承諾的確認和計量帶來負面影響， 這就要求修訂制度進一步完善相關會計規范， 確保與服務捐贈承諾有關的會計信息能夠真實、 完整、 及時地反映在民非組織的財務報告中， 為社會公眾、 潛在或現實承諾者、 政府監管者、 第三方評估機構等提供有用的信息， 從而避免服務捐贈承諾負面事件的發生， 確保非營利事業有序、 健康發展。

四、 結語

截止到 2023 年底， 全國共有民非組織88.2 萬個， 已成為構建我國新發展格局過程中的重要力量。但民非組織的人力資源構成與營利組織不同， 不僅包括有償勞動， 還接受各類機構和自然人的現實服務捐贈或服務捐贈承諾。修訂制度將接受服務捐贈入賬、 入表不僅為民非組織績效評價增添了新的視角， 也是推進民非組織公益活動多元化的動力和壓力所在， 因而能夠調動民非組織為回報社會志愿者提供奉獻平臺的積極性， 促進公益事業高質量發展， 無疑將成為我國民非組織會計制度史上的里程碑。

但如前所述， 修訂制度中有關服務捐贈的會計規范仍存在一些值得重新探索的問題， 如服務捐贈公允價值的計量標準、 志愿者以沒有顯著經濟意義的報酬提供服務的性質界定、 服務捐贈形成資產或解除債務的賬務處理、 關聯方服務單向捐贈或相互捐贈的約束， 以及服務捐贈承諾等或有事項的會計規范等。這就需要拓寬研究視野， 跳出會計研究會計， 其中SNA理論及其相關規則為破解上述難題提供了一條新思路， 但還不夠全面。隨著服務捐贈方式不斷創新， 已有理論的局限性尚未突破， 新的問題又可能出現， 這就需要學術界持續探索， 共同為民非組織會計制度的完善作出應有的努力。

【 注 釋 】

① 參見2017年6月7日國務院第175次常務會議通過的《志愿服務條例》第二條。

② SNA2008認為，控制非營利機構團體的任何成員都不可以從其運營中獲得財務利益，也不能將其所掙得的任何盈余劃歸己有。但這并不意味著非營利機構不能通過其生產獲得營業盈余。

③ 《公益事業捐贈法》第三條所稱公益事業是指非營利的下列事項：（一）救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；（二）教育、科學、文化、衛生、體育事業；（三）環境保護、社會公共設施建設；（四）促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。《慈善法》所稱慈善活動，是指自然人、法人和非法人組織以捐贈財產或者提供服務等方式，自愿開展的下列公益活動：（一）扶貧、濟困；（二）扶老、救孤、恤病、助殘、優撫；（三）救助自然災害、事故災難和公共衛生事件等突發事件造成的損害；（四）促進教育、科學、文化、衛生、體育等事業的發展；（五）防治污染和其他公害，保護和改善生態環境；（六）符合本法規定的其他公益活動。

④ CSNA2016沒有對這一表述作進一步闡述，根據聯合國等編寫的《國民賬戶體系2008》第22.29段，“如果銷售收入彌補了生產者大部分成本，且消費者可基于索要的價格自由做出購買與否和購買數量的選擇，上述條件通常意味著價格有顯著的經濟意義”。

【 主 要 參 考 文 獻 】

財政部．關于印發《民間非營利組織會計制度》的通知．財會〔2004〕7號，2004-08-18．

財政部．關于印發《民間非營利組織會計制度》的通知．財會〔2024〕25號，2024-12-20．

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國家統計局．中國國民經濟核算體系2016［M］．北京：中國統計出版社，2017．

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