研究型審計整改評估的理論探討與實踐分析

[摘要]將研究型審計理念應用于審計整改評估全過程，能夠提升審計整改工作的嚴謹性與科學性。本文在介紹研究型審計整改評估意義的基礎上，通過理論與實踐相結合的方式，厘清了其邏輯架構，闡述了其對審前、審中及審后工作的積極促進作用。進而，以實際整改評估項目為例，論述了研究型審計整改評估的主要流程及關鍵舉措，對問題整改措施進行了深入分析與評價。最后，結合實際給出了相關建議，對進一步提升審計整改水平具有一定的現實意義。

[關鍵詞]整改評估" "研究型審計" "審后研究" "理論分析

一、研究型審計整改評估開展的背景及意義

習近平總書記在二十屆中央審計委員會第一次會議上強調，審計整改“下半篇文章”與揭示問題“上半篇文章”同樣重要，必須一體推進。當前，審計整改評估工作存在“重結果，輕過程”的問題，即主要關注審計發現問題是否整改，進而形成形式較為單一的審計整改評估報告，缺乏對審計整改的深層次分析與思考。對此，本文提出聚焦問題整改全過程，貫徹研究型審計理念，從問題分類、整改程度等諸多方面全方位審視評估整改工作。

（一）對標研究型審計的必然選擇

審計署黨組書記、審計長侯凱在2020年審計署集中整訓時要求，審計機關要把開展研究型審計作為頭等大事，聚焦主責主業，著眼促進改革。自此，全國各級審計機關和內部審計機構掀起了開展研究型審計工作的熱潮。在審計實踐的基礎上，各單位、組織將審計項目作為課題進行調研、分析與求證，以研究型思維開展工作成為常態。審計整改評估作為審后工作的延續，同樣應將研究型理念貫穿始終，從評估角度研究問題整改工作的重難點。開展研究型審計整改評估是對標研究型審計的必然選擇。一是有利于研究型審計理念的延續。開展研究型審計整改評估，一方面能夠將研究型審計理念融入審計工作的方方面面，另一方面也使得審計整改評估工作本身更加立體多面。二是有利于審計成果的進一步利用，研究型審計形成的審計成果勾畫了審計發現問題的全貌，在審計整改評估工作中可將審計發現與整改過程中形成的成果作為第一手分析資料，評估研究整改措施的有效性及科學性。三是有利于進一步指導后續審計工作，研究型審計整改評估工作能夠對被審計單位的整改方案及過程作出深入、科學的分析與判斷，據此形成的評估結論表明了整改的重難點及下一步工作方向。這也是后續審計關注的主要方面，能夠為后續審計項目安排提供參考。

（二）彌補審后研究不足的重要途徑

現有研究型審計文獻更加注重審前研究、審中分析，在審后運用研究型審計理念開展工作相對較少。從以商業銀行為代表的企業內部審計來看，劉雷等人（2022）概述了商業銀行開展研究型審計的關鍵路徑，指出研究型審計能夠在審前幫助審計人員系統分析戰略需求，從而科學配置審計資源；在審中能夠發現審計問題根源，并據此提出更加科學的建議，并未涉及研究型審計在審后工作中的應用情況。從國家審計角度來看，研究型審計也基本集中在審前和審中，具體表現在其對審計計劃制訂、審計方案編寫以及審計過程中政策制度解讀分析的積極作用（楊琨和鄭利君，2022；許莉和張藝文，2022；張宜平和李云，2021）。

當前，審后工作由于涉及問題整改，正得到越來越多的重視，逐漸從“重審計，輕整改”轉變為審計與整改并重。正因如此，凸顯了開展研究型審計整改評估的重要性，該項工作能夠彌補審后研究不足的問題，進而促進審計工作的全方位改善與發展。

二、研究型審計整改評估的邏輯架構及其對審計工作的促進作用

開展研究型審計整改評估工作以審計發現問題的整改措施為評估基礎和具體抓手，但并不僅限于此。由于審計發現問題是審前工作與審中工作的共同成果，因此在進行研究型審計整改評估過程中應對審前審中工作進行一定的延伸，從而深入評估分析整改程度及效果。研究型審計整改評估與審計工作（審前、審中、審后）的邏輯架構關系及其對審計工作的反饋、促進作用如圖1所示。

圖中顯示，審計工作按照審前、審中、審后的順序開展。而開展研究型審計整改評估工作則應以被審計單位的問題整改措施為先，然后根據發現問題的性質及嚴重程度倒推審中、審前工作。其中，審中工作列舉了四項與整改措施相關的步驟，分別是：回顧歷史、梳理制度、分析業務與關注風險，審前工作主要涉及摸底調查。研究型審計整改評估主要通過四個方面的舉措來開展研究工作，以此促進審計工作的進一步完善，分別是：確定問題歸屬、進行問題分類、評估整改措施及程度，以及分析整改過程及未整改原因。下面分別從上述四個方面來論述研究型審計整改評估對審計工作的反饋、促進作用。

（一）研究確定問題歸屬

開展研究型審計整改評估，首先應研究審計發現問題的歸屬，分析其本質原因。例如，研究審計所發現問題是由于上級單位制度缺位造成管理漏洞，還是因被審計單位管理措施不佳造成。不同原因對應問題的整改難度與程度有所不同，如果是上級單位制度缺位的原因，被審計單位應積極與上級單位溝通，爭取制度支持以規范業務流程，而不是“紙面整改”，遺留問題發生的本質隱患。因此要以整改評估為契機，挖掘問題的深層次原因，避免整改流于表面。研究審計發現問題歸屬能夠促進審中工作，在幫助審計人員聚焦審計關注點的基礎上，進一步明確問題定性，從而提出更加切合實際、能夠有效解決問題的意見建議。同時，還能夠幫助審計人員從更加宏觀的層面審視被審計單位及審計發現，從縱向條線重新梳理業務制度依據。

（二）研究問題分類

審計發現問題的分類不同，其整改的方向及措施也就不同，研究問題分類的目的在于厘清問題之間的界限，從而評估整改措施的適配性。以信息科技類審計項目為例，常見的審計發現問題為被審計單位未關閉部分不常使用的網絡端口，其整改措施一般為“將對應端口關閉”。此時，如果單純考察其整改狀態，則問題已完成整改，但究其根本原因是由于科技運維人員為方便日常操作，長期將運維端口保持常開狀態造成的。從研究問題分類的角度來看，該類問題其實是科技管理疏漏，屬于內部控制類問題，其整改工作不能單純從技術上加以解決。倒推至審中工作，審計人員在分析業務、發現問題的同時，應研究造成問題的原因與所屬類別，進而推敲問題定性措辭，從多方面提出問題整改建議。同時，還可關注其歷次審計發現問題及其整改情況，考察其過往整改措施的有效性及針對性，以此來指導當前審計工作，聚焦業務風險點。

（三）研究整改措施及整改程度

在明確問題歸屬，做好問題分類的基礎上，即可對整改措施及程度進行研究評估，在被審計單位對問題歸屬與問題分類均沒有異議的情況下，其整改措施仍然有可能不完善不到位。同樣以信息科技類審計項目未關閉不常用網絡端口為例，其屬于管理措施疏漏的問題，被審計單位也已認識到問題所屬類別，但其整改措施如果僅僅為加強后續管理，增加科技運維人員培訓等，仍屬于整改措施不到位的情況。完善的整改措施應為制定端口檢查制度，設計檢查表格，在科技運維人員作業完畢后，由網絡管理員關閉對應端口，并由專人復核，相關人員在工作表格上簽字的同時應注明作業具體情況。倒推至審前審中工作，研究問題整改程度能夠對分析業務帶來一定的啟示，審計人員需要以風險思維為導向，關注業務流程中可能存在的潛在風險或漏洞。

（四）研究分析整改過程及未整改問題的原因

對審計整改過程的研究分析主要分為兩個方面，一方面應充分利用被審計單位的整改措施及數據，以此作為研究型審計整改評估的數據基礎，對適用于數據分析的數據，還可通過建立數學模型進行統計分析，以得出整改規律，實現整改評估的效果最大化。另一方面應著重研究暫未整改問題，對未整改原因進行分類分析，必要時還可根據分類結果，督促被審計單位協調各方資源最終實現問題整改。倒推至審前審中工作，如果整改評估的結果是較大一部分問題均難以實現整改，則可一段時間后通過自主立項的方式，對被審計單位開展一次專項審計。同時，對審前摸底調查的啟示是，應著重關注被審計單位歷次審計結論及未整改問題情況，從而實現對問題領域的再關注、再審計。

三、研究型審計整改評估實踐與分析

以下以人民銀行業務網和金融城域網管理專項審計整改評估為例，論述研究型審計整改評估開展的一般流程及關鍵舉措，同時對問題整改措施進行深入研究分析與評價。

（一）研究型審計整改評估的關鍵舉措

按照前述邏輯架構，根據審計整改評估工作的基本要求，并結合工作實際，本文設計了研究型審計整改評估開展的一般流程，如圖2所示。

圖中顯示，開展研究型審計整改評估工作，首先要進行評估準備，梳理審計發現問題。下一步則需要厘清問題所屬層級并區分問題所屬類別。在厘清問題所屬層級這一環節，如果發現不屬于上級單位問題，則需要查看該步驟整改措施的適用性，否則應開展研究分析，進而得出相應的再整改建議。在區分問題所屬類別這一環節，應查看整改措施的適配性，如果出現錯配問題，則應研究所發現問題的本質原因，從而得出正確結論與建議。上述步驟是評估整改措施的基礎，進一步還應評估考察整改的程度，在整改未到位的情況下，應加強調查研究，結合項目整體分析整改難點，對于一些體制機制、技術限制等暫時無法完全整改問題，可適時安排后續審計。在整改到位的情況下，同樣應加強整改規律的研究，形成對被審計單位的評估經驗，以應用到后續審計整改評估中。上述步驟進行完畢后，即可得出評估結論，完成研究型審計整改評估全過程。

（二）研究型審計整改評估的實踐與分析

此次研究型審計整改評估的項目為人民銀行2021年度對某單位開展的業務網和金融城域網管理專項審計。審計共發現15項問題，涉及網絡管理機制、網絡規劃管理、網絡安全控制、網絡運維管理和網絡應急管理等方面。按照研究型審計整改評估開展的一般流程及關鍵舉措，現對該項目進行研究分析。

1.研究問題歸屬，厘清問題所屬層級。業務網及金融城域網是人民銀行與社會各界聯網機構之間的特定通信網絡，具有一定的統一性，因此需要厘清發現問題的歸屬。

如表1所示，經研究分析，審計發現問題14（問題具體描述為：網絡安全檢查不規范，個別自查未在規定時限內提交檢查報告）其問題歸屬劃分不準確。根據人民銀行網絡安全檢查相關規定，下級單位應按時提交自查報告，上級單位則應根據制度要求，在規定時限內督促下級單位提交對應報告等資料。因此，對下級單位提出整改建議的同時，審計人員也應將上級單位未按制度及時督促報送報告的問題列入審計關注，提出對應建議報送上級單位。網絡安全關乎金融數據及金融基礎設施安全，上級單位與下級單位形成工作合力，才能夠將網絡安全檢查做深做實。

2.研究問題分類。問題分類關系到整改措施的適配性，同時也是整改評估工作的難點與重點所在，針對該項目的問題分類研究情況如表2所示。

經研究分析，針對審計發現問題1（問題具體描述為：個別物理鏈路未實現冗余）與問題2（問題具體描述為：交換機安全配置不規范），被審計單位將其作為純技術問題進行整改。以問題1為例，國家及人民銀行網絡安全管理相關制度均規定，重要業務網絡應實現冗余備份，用以確保業務辦理的連續性。因此，造成該問題發生的根本原因是，網絡規劃制度缺位或執行效果欠佳，屬于技術與管理雙重問題。整改措施應從技術層面立即建立備份通訊，還應進一步梳理網絡安全管理制度，制定或嚴格執行有關網絡線路備份制度。

3.研究整改程度。整改程度決定整改效果，也是完成問題整改的關鍵一步，此項目審計發現問題整改程度情況如表3所示。

經研究分析，審計發現問題7（問題具體描述為：廠商巡檢未全程陪同）的整改程度不深，存在進一步優化的可能性。人民銀行網絡機房作為金融基礎設施的重要載體，承載了國庫會計數據集中系統（TCBS）、中央銀行會計核算數據集中系統（ACS）等關鍵業務系統，科技人員必須全程陪同廠商巡檢，以避免發生重大輸入性風險。因此，其整改措施僅為“認真學習管理制度，明確人員職責”是遠遠不夠的，應考慮優化管理措施與增加技防手段相結合以加強機房安全管理。一是強化機房巡檢管理，巡檢人員進出機房時，科技人員應與巡檢人員共同簽到、簽退，保證巡檢全程陪同。二是增加技防手段，可在監控系統中增加人像智能捕捉功能，能及時發現巡檢全過程的人數變化，記錄日志并向有關責任人發送告警信號，以發揮監督作用。

4.研究分析未整改問題。截至評估日，案例項目全部審計發現問題均已完成整改，因此該部分暫不開展研究分析。

四、結論與建議

近年來，審計整改工作越來越受到重視。習近平總書記強調“要把督促審計整改作為日常監督的重要抓手”。研究型審計整改評估作為研究型審計在審前、審中工作的延伸與補充，對實現問題有效整改起到一定作用，同時能夠進一步促進和改善審計工作。因此，應加大對整改評估工作的研究分析，從而在更深層次為內部審計工作提質增效。

（一）不斷加大研究型審計整改評估的理論研究

以往審計整改評估工作存在理論研究薄弱的問題，各審計機構在開展相應工作時基本無章可循，整改評估的效果較差，特別是對于一些集團性質單位，各分支機構報送的整改評估報告難以匯總，參考價值不大。因此，亟需開展多領域全方位的審計整改評估理論研究，從理論研究的視角，推動整改評估工作的良性、長遠發展。

（二）持續開展研究型審計整改評估的具體實踐

當前，各審計機構一般按照一定比例對上一年度審計項目開展整改評估，整改評估工作尚不能做到全覆蓋，因此要在每一次整改評估工作中引入研究型思維，在評估準備、問題分析、整改程度及后續情況等多方面開展研究型審計整改評估，深入剖析問題整改過程中存在的難點，不斷總結實踐經驗。

主要參考文獻

[1]劉雷，李玲焰，冉洪川.開展商業銀行研究型內部審計的若干思考[J].中國內部審計， 2022（5）：25-28

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[3]楊琨，鄭利君.創新審計理念思路 積極開展研究型審計[J].現代審計與經濟， 2022（2）：32-34

[4]張宜平，李云.對基層開展研究型審計的思考[J].審計月刊， 2021（5）：23-25