商業銀行“三維”審計效果轉化體系構建研究

[摘要]審計效果轉化是審計價值實現的核心內容，也是內部審計的重點和難點工作。本文結合商業銀行內部審計工作實踐，以審計結果結構化處理為基礎，從內部審計結果的單個運用、持續運用、綜合運用三個層次入手，由點及線到面，探索構建了“三維”審計效果轉化體系，推動針對性、持續性、系統性運用好審計結果，更好落實審計“如雷貫耳”工作要求，提升審計工作質效，發揮審計增值作用。

[關鍵詞]內部審計" "研究型審計" "審計結果運用" "審計效果轉化

一、引言

習近平總書記在二十屆中央審計委員會第一次會議上指出，“做好新時代新征程審計工作，總的要求是在構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系，更好發揮審計監督作用上聚焦發力”。同時強調，“審計整改‘下半篇文章’與揭示問題‘上半篇文章’同樣重要，必須一體推進”。審計監督要權威高效，做到“如雷貫耳”，就要系統性做好審計整改“下半篇文章”，將審計結果更好地轉化為審計效果，有效履行內部審計經濟監督職能，服務保障黨和國家工作大局，實現內部審計高質量發展。

審計結果是內部審計工作的核心產品，是審計工作創造的寶貴財富資源，蘊藏著豐富的可供挖掘的價值。《審計署關于內部審計工作的規定》（審計署令第11號）專門使用一章的篇幅，對審計結果運用作出規定，要求“單位應當建立健全審計發現問題整改機制”“對內部審計發現的典型性、普遍性、傾向性問題，應當及時分析研究，制定和完善相關管理制度，建立健全內部控制措施”。督促審計對象運用審計結果并跟蹤評價其效果是內部審計的責任，運用審計結果改進組織治理、風險管理和內部控制是審計對象的職責所在。加強審計結果全生命周期管理，針對性、持續性、系統性運用好審計結果，促進審計結果轉化為審計效果，更大程度發揮審計結果價值，是內部審計的重點和難點工作。

受到內部和外部、主體和客體、局部和整體、當前和長遠等諸多因素的影響，客觀上組織中還存在審計結果運用不充分的情況，主要表現為更多關注單個問題的整改，對問題的持續性、系統性管理不夠，導致問題整改質量不高、效果不明顯，問題屢查屢犯、此查彼犯。因此，內部審計工作需要立足管理實際，開展系統化研究，探索深化審計結果運用的路徑、方法和手段，形成審計結果向審計效果轉化的閉環，更好發揮審計價值創造作用。

二、“三維”審計效果轉化體系

（一）體系構建思路及框架

本文通過對審計發現問題和審計評價兩類主要審計結果進行結構化處理，建立了審計發現問題臺賬、審計評價臺賬，形成審計效果轉化的管理信息基礎，并以兩個臺賬為基礎，從審計結果的單個運用（點）、持續運用（線）、綜合運用（面）3個層次入手，由點及線到面，構建了“三維”審計效果轉化體系。該體系以立體化多維視角，點上形成單個問題整改閉環，線上形成問題持續整改閉環，面上形成對問題和評價的系統性、持續性應用管理，為深度挖掘審計結果價值、有效促進審計效果轉化，提供了實現路徑和全方位支撐。體系中3個層次緊密聯系、逐層遞進，前一層次是后續層次的基礎，后續層次則是前一層次的深化，體現出整體目標統一、具體層次各有側重的內在邏輯關系。

1.審計結果分類。審計結果主要包括審計發現問題和審計評價。其中，審計發現問題主要包括內部控制缺陷和重要風險事項，內部控制缺陷又可細分為設計缺陷和運行缺陷。審計發現問題是對某一審計分項缺陷和不足的具體反映，側重于單個問題本身。審計評價是對某一審計事項或審計分項整體情況的結論性反映，側重于對風險和內部控制的整體判斷。

2.審計結果的結構化處理。對審計結果進行系統的結構化處理，是深入挖掘審計結果價值的基礎性工作。具體可針對審計發現問題、審計評價分別建立管理臺賬，通過臺賬對相關要素進行梳理分類，形成多維度的結構化標簽，以滿足不同需求下的審計結果應用需要，實現對審計結果及其應用效果的系統把握。

（1）按照單個問題，建立審計發現問題臺賬。對審計發現問題進行結構化標簽處理，形成貫穿審計發現問題全生命周期的管理信息臺賬。審計發現問題標簽可以分為問題基本信息、問題屬性信息、問題跟蹤整改信息3大類，按照大類進一步細化梳理問題標簽（見表1）。

（2）按照整體審計結果，建立審計評價臺賬。通過建立審計評價臺賬，對某個業務單元、某個業務環節的整體審計結果進行標簽化管理，可以持續系統地跟蹤所審業務的整體改進情況。審計評價標簽可以分為評價基本信息、評價屬性信息、評價改進信息3大類，按照大類進一步細化梳理審計評價標簽（見表2）。

審計評價臺賬與審計發現問題臺賬存在緊密聯系，可以通過審計項目編號、審計項目名稱、審計發現問題編號進行關聯和查詢。

3.從“點線面”入手，構建“三維”審計效果轉化體系。“三維”審計效果轉化體系，突出審計效果轉化的顯性效果，以改善局部控制和防控具體風險、管理持續改進和優化組織局部功能、管理全面改進和優化組織整體功能為目標，以基礎層、實施層、效果層為審計結果價值實現鏈，以單個運用、持續運用、綜合運用為審計結果價值深化鏈，形成立體多維的審計效果轉化體系（見圖1）。

（二）體系具體內容

1.審計結果的單個運用。審計結果單個運用是最基本的審計結果運用形式。審計跟蹤作為審計項目程序的一個環節，由審計組組織實施，通過跟蹤督促單個審計發現問題整改，獨立發揮作用，解決某個問題，達到改善局部控制、防控具體風險的目的。其優點是審計組對審計發現問題掌握充分，與審計對象交流溝通順暢，能夠做到具體問題具體分析，將審計效果轉化貫穿于審計項目實施全過程，采取的跟蹤督促整改措施針對性、時效性強，審計效果易于顯現。其不足是局限于單一的、點對點的跟蹤督促整改，審計效果轉化視野不夠寬，且審計組屬于臨時性組織，只能在項目實施程序時間范圍內開展工作，對于整改時限較長的問題，則面臨資源調配緊張的現實問題。

在實際操作中，應重點關注以下4個方面：一是圍繞管理控制目標，將跟蹤與整改有效銜接，形成對問題的跟蹤督促整改管理閉環；二是針對問題的重要程度、整改的緊迫性和難易程度、整改執行者能力素質，確定合理的跟蹤目標，選擇恰當的跟蹤督促整改方式，對重要性、緊迫性問題，要督促立行立改，積極參與制訂整改計劃，必要時提供問題解決方案；三是根據問題的特有屬性，確定盡可能量化的問題整改判斷標準；四是突出問題整改效果，取得審計結果顯性轉化成效。

審計結果單個運用效果轉化的實施流程、判斷標準、效果分類如下。

（1）實施流程。流程主要包括梳理審計發現問題臺賬→發出審計整改意見→接收整改計劃→審核整改計劃→制定跟蹤策略→安排實施跟蹤→報送初始跟蹤結果→重要跟蹤事項督辦→匯總跟蹤成果9個步驟。審計組按步驟執行操作流程，能夠實現對問題跟蹤督促整改的“閉環管理”，規范有序達成效果轉化目標。單個問題跟蹤督促整改應突出針對性，遵循“一事一議”的原則，實施“掛銷號”式管理。

（2）判斷標準。判斷標準是確定審計效果轉化程度的核心依據。審計組應當圍繞審計效果預期目標，逐個根據問題制定效果轉化判斷標準。具體可針對整改計劃可行、整改措施落實、內部控制改善、業務風險化解、剩余風險可接受等方面，制定判斷標準（見表3）。其中，剩余風險是否可接受是效果轉化的核心判斷標準，應與形成審計發現問題時的剩余風險判斷標準保持一致。

（3）效果分類。審計結果單個運用轉化效果主要分為3類。一是問題責任追究情況。審計對象針對審計發現問題的性質、嚴重程度，對問題相關的管理責任、直接責任進行認定，依據責任認定情況進行責任追究，起到懲戒和警示作用。二是內部控制完善情況。審計對象針對問題反映的控制措施不足，通過制定或修訂管理制度、完善系統業務控制、優化業務操作流程等，彌補控制缺陷。三是業務風險化解情況。審計對象針對審計發現問題揭示的風險，通過增加風險緩釋措施、增加收入、壓縮不合理開支等，壓縮風險敞口。

2.審計結果的持續運用。審計結果持續運用是單個運用的延伸。由于審計發現問題大多數是運行缺陷，這些運行缺陷與人的操作有關，即使單個問題在某個時點已經得到整改，也始終存在復發的可能性，需要持續關注整改效果。當審計項目程序執行完成后，審計組作為臨時性組織已履行完職責，后續跟進審計效果持續轉化的責任，則交予負責相關業務領域審計覆蓋的專業團隊（或專業處室），以實現對審計結果的連續性管理。

審計結果的持續運用，通過跟蹤督促一定期間內某類審計發現問題的整改，持續發揮作用，解決某類問題，達到持續改善某一類業務管理、優化組織局部功能的目的。其優點是對于負責進行審計覆蓋的業務，專業團隊的專業專注度高，管理上具有延續性，能夠做到對某類業務經營管理和風險狀況的持續分析，持續關注重要性程度高的問題，采取具有連續性的效果轉化措施，持續解決單個或局部問題，促進管理功能優化。其不足是仍然局限于局部的跟蹤督促整改，審計效果轉化的視野受到一定限制，并且組織管理相對復雜，跟蹤驗證需要增加資源的投入。

在實際操作中，應重點關注以下6個方面：一是明確流程，一般可以將流程貫穿于下一個審計覆蓋周期的風險評估和審計項目實施全過程，對于重要的問題可以單獨開展跟蹤驗證工作，形成審計效果持續轉化閉環；二是突出持續性，保持對業務的持續關注，緊跟經營環境和風險變化，立足經營發展看待問題影響的變化；三是突出整體性，在關注單個問題持續整改的基礎上，基于某一類業務的整體視角，從總體上看待管理改進；四是突出重要性，重點關注某一類業務中的重要問題，解決影響管理目標實現的主要問題，對于一般問題可以適當降低關注程度；五是明確整改標準，根據業務單元和問題的特有屬性，確定盡可能量化的問題整改判斷標準；六是突出問題整改效果，取得審計結果顯性轉化成效。

審計結果持續運用效果轉化的實施流程、判斷標準、效果分類如下。

（1）實施流程。流程具體包括確定持續運用的審計結果范圍→制定跟蹤策略→驗證整改效果→匯總跟蹤成果4個步驟。

（2）判斷標準。專業團隊應當圍繞管理持續改進預期目標，綜合制定效果轉化判斷標準。具體可針對組織功能優化、管理措施持續發揮作用、內部控制持續發揮作用、業務風險得到控制、剩余風險可接受等方面，制定判斷標準（見表4）。其中，剩余風險的判斷標準，應統籌審計發現問題時的剩余風險判斷標準和該類業務整體剩余風險確定。

（3）效果分類。審計結果持續運用轉化效果主要分為3類。一是管理優化情況。審計對象針對某類業務的審計發現問題，從整體上持續加強管理，優化組織功能。二是內部控制持續完善情況。審計對象針對某個或某類問題反映的控制不足，通過持續修訂管理制度、完善系統業務控制、優化業務操作流程等，鞏固內部控制的運行。三是業務風險持續化解情況。審計對象針對某個和某類問題揭示的風險，通過增加風險緩釋措施、增加收入、壓縮不合理開支等，壓縮風險敞口。

3.審計結果的綜合運用。審計結果的綜合運用由審計機構組織實施，通過系統分析評價某一期間的全部審計發現問題和審計評價情況，對審計對象進行業務單元整體“畫像”，開展控制有效性評價，從組織層面為管理層提供決策參考，達到全面改進管理、優化組織整體功能的目的。其優點是將審計結果的效果轉化升級為系統運用的高度，立足全局視角，總分結合，對某個機構某個期間的主要業務經營管理和風險狀況進行持續分析評價，突出反映組織層面需關注和解決的重點問題，提出高層次的建議，推動管理全面改進，促進組織整體功能優化。其不足是涉及內容多、組織復雜，技術要求高。

在實際操作中，應重點關注以下6個方面：一是明確審計效果全面轉化的流程，一般進行獨立的工作安排，并充分利用審計結果單個運用和持續運用的成果，形成審計效果全面轉化閉環；二是突出全局性，基于機構整體視角，從總體上看待管理改進，進行結構性分析評價；三是突出持續性，一般可以按年度對機構業務單元進行整體“畫像”，進行控制有效性評價，并進行連續性比較；四是突出重要性，可從某個重要方面進行重點梳理，解決影響管理目標實現的主要問題；五是明確盡可能量化的業務單元控制有效性評價標準；六是突出整體轉化效果，取得審計結果顯性轉化成效。

審計結果綜合運用效果轉化的實施流程、判斷標準、效果分類如下。

（1）實施流程。流程具體包括成立工作組→構建審計結果綜合運用框架→制定控制有效性評價標準→開展結構性分析→開展控制有效性評價→匯總綜合運用成果。

（2）判斷標準。審計機構應當圍繞組織功能的全面優化預期目標，綜合制定效果轉化判斷標準。具體可以圍繞剩余風險，通過確定控制有效性評價標準來實現。剩余風險的判斷標準，應統籌機構和業務單元風險狀況來確定，與審計評價的剩余風險判斷標準一致。參考的控制有效性評價標準見表5。

（3）效果分類。審計結果綜合運用轉化效果主要分為3類：一是通過對問題的結構化分析，系統性反映近年來問題類別、業務單元、嚴重程度分布及變化；二是通過對問題的整改情況分析，系統性反映近年來問題整改狀態分布和整改效果，以及重點問題的持續整改效果；三是通過對業務單元的控制有效性評價，系統反映近年來業務單元控制改進情況，以及存在的重點問題。

三、“三維”審計效果轉化體系應用實踐

某大型商業銀行內部審計機構（以下簡稱內審機構）堅持以系統視角做實審計整改“下半篇文章”，通過構建并應用“三維”審計效果轉化體系，深入探索審計結果向審計效果轉化的有效路徑，努力發揮內部審計“助戰略、強治理、促發展”的作用。

（一）審計結果的單個運用成效

內審機構創新審計跟蹤督促整改“九步法”操作流程，以審計發現問題臺賬為管理載體，與審計對象同向發力、同頻共振，逐個問題會商整改計劃，確定整改判斷標準，跟蹤督促解決問題，形成問題整改閉環，有效發揮審計價值創造作用。

1.推動強化責任追究。堅持做到審計發現問題見事、見人、見責任，督促審計對象利用審計結果，通過問題移交、黨紀處分、內部紀律處分、合規處理、積分處理等，加大對違規問題的責任追究力度，起到震懾和警示作用。例如，審計發現某分行員工利用職務之便，在經辦信貸業務過程中收取客戶好處費，涉嫌職務違法。審計向分行移交該問題線索，分行根據審計移交問題嚴肅追究，將該員工所涉職務違法問題移交地方監委，并在行內通報相關情況。

2.推動完善內部控制。針對內部控制缺陷，通過重檢修訂制度、完善系統業務控制、優化業務操作流程等，強化內部控制運行，彌補內部控制漏洞。例如，針對審計發現的抵質押管理崗與客戶經理崗串崗操作問題，審計機構與某一級分行多次會商解決方案，確定了以“指紋登錄+場所監控”強化崗位管控的措施。分行采取抵質押崗操作場所安裝“雙錄”監控設備、設置用戶登錄固定電腦、采用指紋方式登錄系統、抵質押管理崗指紋信息與電腦終端IP地址綁定等控制措施，并建立定期抽檢通報制度。內審機構按季度了解整改推進進度，向分行發送串崗類審計模型疑點協助分行自查自糾，并與分行聯合實施專項檢查，對整改效果進行階段性驗證。跟蹤整改驗證結果顯示，上述用戶串崗操作情況已清零，問題得到根源性整改。

3.推動化解重要風險。針對大額信貸風險，通過收回風險貸款、增加風險緩釋措施等，壓縮風險敞口。例如，審計發現某公司1.5億元涉房貸款未實際用于房屋租賃經營，且房屋租賃方（借款人關聯企業）——某置業有限公司長期涉及大量合同糾紛，被列為失信被執行人，貸款存在較大風險。內審機構督促分行立行立改，分行及時采取應對措施，經與客戶溝通協商，于現場審計期間提前全額收回問題貸款，消除風險隱患。

（二）審計結果的持續運用成效

內審機構立足于業務單元整體風險防控，通過持續觀察驗證重點問題整改效果，客觀反映業務單元內部控制和風險管理現狀，進一步提高審計結果的運用效果。

1.持續觀察重點問題風險防控效果。按照重要性原則，選取部分對業務單元整體影響大的問題，持續跟蹤效果轉化，通過擴大測試驗證問題持續整改情況，對照判斷標準，評估剩余風險情況。例如，針對經營機構通過調整客戶參數協助客戶獲取授信等7個問題，確定了剩余風險判斷標準（見表6）。

使用非現場審計系統分析業務全量數據，選取疑點樣本進行擴大測試，根據測試情況，對照剩余風險判斷標準，確定相關問題的剩余風險評估結果（見表7）。對于剩余風險可接受程度為“有條件接受”“不可接受”的問題，繼續跟蹤驗證，督促問題整改。

2.持續觀察業務單元整體管理改進效果。應用審計發現問題和審計評價臺賬，從整體視角，持續關注業務單元審計結果轉化效果，形成業務單元控制有效性評價結果，評估剩余風險，提升重點問題轉化效果。通過比較各年度業務單元內部控制和風險管理狀況，反映風險管理變化趨勢。

以個人貸款業務單元為例，近3年該業務單元反映問題主要集中于合作樓盤項目準入及存續期管控、中介機構合作管理、抵押登記及權證管理、個貸風險預警管理機制、個貸關鍵控制環節管控等方面的一般性控制缺陷，個人貸款合作方套貸、貸款交易背景真實性審核不足、押品管理薄弱的問題持續存在，雖然貸款不良率處于較低水平，但受房地產市場下行影響，貸款不良率、逾期率持續上升，風險有擴大趨勢。在綜合分析的基礎上，該業務單元年度控制有效性評價結果由“較好”調整為“一般”，剩余風險由“可接受”調整為“有條件接受”。

（三）審計結果的綜合運用成效

內審機構依托年度審計情況通報機制，綜合分析運用年度審計結果，系統性反映經營管理機構內部控制狀況和重點問題，提供可供連續比較的年度“經濟體檢報告”，從更高層次、更廣視角，為分行提升治理效能提供有價值的管理決策參考。

1.建立年度審計情況通報機制。通過對分行開展年度審計情況通報工作，按年度持續性、系統性運用審計結果，利用審計發現問題臺賬和審計評價臺賬開展審計情況分析，基于年度審計發現問題進行控制有效性評價，提示重點問題，提出管理建議，為分行管理層提供有價值的管理決策參考。年度審計情況通報框架見表8。

2.開展審計結果結構化分析。利用審計發現問題臺賬，以文字表述附加圖表的形式，重點對審計覆蓋情況、審計發現問題分布情況、審計發現問題整改情況進行結構化分析，分析展示近三年審計發現問題的機構分布、業務單元分布、問題類型分布、問題嚴重程度分布，以及問題整改總體情況、整改成效、內部控制缺陷整改情況、重要風險事項整改情況等。例如，近三年審計發現問題分析顯示，業務單元中大中型信貸、個人貸款、信用卡、小企業信貸、財務管理、負債與渠道運營等業務領域問題數量比較集中（見圖2）。

3.開展業務單元控制有效性評價。基于年度審計發現問題和審計評價，綜合分析各業務單元問題現狀和變化趨勢，對照控制有效性評價標準，形成控制有效性評價結果，確定剩余風險的可接受程度，反映需重點提示的問題，針對性提出管理建議。業務單元控制有效性評價每年開展一次，各年度評價結果可以進行連續比較。對于當年沒有審計覆蓋的業務單元，可以不進行控制有效性評價。為提升評價效率，可利用審計結果持續運用效果，如直接使用個人貸款業務單元年度控制有效性評價結果和重點提示問題。

4.匯總各業務單元控制有效性評價結果。通過匯總展示各業務單元評價結果，從整體上結論性反映業務單元的內部控制、風險狀況以及變化趨勢。近三年業務單元控制有效性評價結果見表9。

四、結語

“三維”審計效果轉化體系，為深入貫徹落實“如雷貫耳”工作要求，全面深入挖掘審計結果的價值，形成審計結果效果轉化閉環，提供了可供參考借鑒的組織模式和方法。然而，審計效果轉化是一項復雜性很強的持續性工作，在組織實施上具有多樣性特點，并不局限于某一類或某一種組織的模式和方法，只有深入開展調查研究，不斷進行工作創新和實踐探索，才能持續提升審計結果的轉化效果，更好發揮審計增值作用。

本文改編自2024年中國內部審計協會理論研討活動入選優秀論文

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