新租賃準則下承租人所得稅的實務處理

摘"要：根據財會〔2018〕35號關于修訂印發《企業會計準則第21號——租賃》的通知（下稱“新租賃準則”），上市公司與其他執行企業會計準則的企業需分別于2019年1月1日和2021年1月1日起執行新租賃準則。然而稅法的規定仍然按經營租賃的要求執行，由此產生了稅會差異。因此，文章旨在探討實施新租賃準則下的稅會差異及其會計處理方式，明確承租人在執行新租賃準則后，對租賃合同中使用權資產和租賃負債的會計及稅法處理，尤其當承租人是集團公司、跨國公司且擁有多個租賃合同時，如何快速統一的計算因租賃產生的稅會差異。文章結合會計實務案例說明具體的實操方式，以提供新形勢下提升會計工作質量的新思路。

關鍵詞：新租賃準則；融資租賃；使用權資產；租賃負債；稅會差異

中圖分類號：F812.42文獻標識碼：A文章編號：1005-6432（2025）"11-0187-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2025.11.047

1"租賃概述

隨著全面實行“新租賃準則”，承租人對于經營租賃的處理產生了很大的變化。在執行新租賃準則前，承租人對經營租賃不確認使用權資產，僅按照合同中關于租金等的約定進行租金的確認和支付，這一處理與稅法的規定是完全一致的。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十七條規定（下稱“第四十七條”），“企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，如果屬于以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除”，即會計處理上確認每期租賃費，稅法規定每期租賃費允許所得稅前扣除，兩者完全一致。

執行“新租賃準則”后，承租人的會計處理步驟如下：

首先，計算租賃期開始日租賃付款額現值，涉及將未來租金支付折現為現值，以確認租賃負債、使用權資產的初始金額。

其次，計算未確認融資費用攤銷及每期的利息費用。

最后，計算使用權資產每期折舊。

2"新租賃準則下的會計處理

根據新租賃準則第十六條、第十七條、第十八條的規定，企業應當對使用權資產按照成本進行初始計量，正確計量使用權資產和租賃負債。會計分錄如下：

借：使用權資產-原值

借：未確認融資費用攤銷

貸：租賃負債-長期應付款

后續采用攤余成本法，計算出每期應攤銷的利息，會計分錄如下：

借：財務費用-利息

貸：未確認融資費用攤銷

每期根據直線法對使用權資產進行攤銷，會計分錄如下：

借：管理費用-折舊

貸：使用權資產-攤銷

一般情況下，承租人需對大部分租賃合同確認使用權資產和租賃負債，反映其在租賃期間對資產的使用權及相關義務。然而，為簡化會計處理、減輕企業負擔、專注重要資產管理，根據會計準則，對短期租賃和低價值資產，承租人可選擇不確認。

3"稅會差異分析

企業執行新租賃準則后，由于賬面價值與計稅基礎的不同，使用權資產與計稅基礎產生了稅會差異，在租賃合同開始日起，每期計算會計與稅法產生的差異。該差異屬于暫時性差異，當租賃合同結束或賬面注銷時，該暫時性差異也相應地結束或注銷。假定合同約定每期支付固定的租金，則根據第四十七條予以實踐。因此每期稅法允許扣除的金額為該期支付的租金。

而會計上每期計入損益的金額包括每期的折舊及利息，一般來說，折舊在合同期內按直線法攤銷，而融資租賃利息則是根據攤銷成本與利率計算，隨著每期支付租金，攤余成本逐期下降，利息也相應地由高而低下降。稅法與會計的暫時性差異也每期變動，但是在整個合同期內的暫時性差異累計為0，即當租賃合同結束時，暫時性差異也結束。

3.1"使用權資產產生的稅會差異及所得稅處理

根據國際會計準則理事會（IASB）《單項交易產生的資產和負債相關的遞延所得稅》，明確了交易時不會產生相等的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的，該交易因資產或負債的初始確認產生的遞延所得稅不予確認。因此，應確認遞延所得稅。

使用權資產的賬面價值由“使用權資產-融資租賃原值”借方減“使用權資產-融資租賃攤銷”的貸方余額計算得出，而稅法上仍按照經營租賃的規定，計稅基礎為0，使用權資產賬面價值大于計稅基礎出現應納稅暫時性差異，應確認為遞延所得稅負債。會計處理如下：

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅負債

隨著每期攤銷折舊，暫時性差異逐漸減少，每期應轉回遞延所得稅負債，等到租賃合同結束時，該暫時性差異也逐漸減少，最后為0，最終遞延所得稅負債全部轉回。

3.2"租賃負債產生的稅會差異及所得稅處理

租賃負債的賬面價值由“租賃負債-長期應付款”與“租賃負債-未確認融資費用攤銷”科目的余額計算得出。而稅法仍按照第四十七條，計稅基礎為負債的賬面價值減按稅法規定可稅前扣除的項目。因此租賃負債賬面價值大于計稅基礎，其暫時性差異為可抵扣暫時性差異：

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

隨著融資租賃利息的攤銷，暫時性差異每期逐漸減少，遞延所得稅資產在以后期間相應地轉回。隨著租賃合同的結束，該可抵扣暫時性差異最終減少為0，最終遞延所得稅資產全部轉回。

暫時性差異的計算直接影響到應納稅所得額計算的準確性。一般企業按照稅務申報期間，即按季度計提所得稅，也有部分企業根據實際經營管理和財務分析的需要，在每個會計期間計提所得稅費用，以確保費用在每個期間的配比，因此這部分企業需要按月計提所得稅費用。筆者在下文就介紹一種可以直接通過科目余額取數的方法來計算租賃合同產生的暫時性差異，為了更直觀地進行說明，將可抵扣暫時性差異與應納稅暫時性差異合并考慮，統稱為暫時性差異。

4"案例說明

經過筆者在實務中的實踐，認為可以通過表1中列示的幾個科目的余額來快速計算暫時性差異。

下面通過一個例子來進行說明：假定A公司向B公司租入一棟辦公樓，租賃期為5年，租賃期沒有超過該廠房使用壽命的75%，該租賃也沒有其他條款能充分說明A公司取得了該廠房所有權相關的幾乎全部風險和報酬。因此稅法上應當按照經營租賃進行處理。不含稅月租金為5萬元，合同期限為2022年1月1日至2026年12月31日，年利率i為4.3%，每月1日支付租金。

假定不存在其他費用，未來期間能取得足夠的應納稅所得額，所得稅率為25%。

根據現值的計算方法，計算出每一期折現到2022年1月1日的現值，最后可以計算出該租賃合同使用權資產的原值為2704753.53元，計算方法見表2。

如果區分使用權資產和租賃負債產生的暫時性差異分別進行分析，也可以得到相應的結論，即使用權資產產生的累計稅會差異，可以快速用表1中的資產科目余額計算得出，即“使用權資產-融資租賃原值”“使用權資產-融資租賃攤銷”這兩個科目的余額。而上述科目的當期發生額即為當期應確認或轉回的暫時性差異。

租賃負債的暫時性差異，可以快速用表1中的負債科目計算得出，即“長期應付款”“未確認融資費用攤銷”科目的余額，計算出累計租賃負債產生的稅會差異。而上述科目的當期發生額即為應確認或轉回的暫時性差異。

這樣就大大方便了集團公司或總分機構在匯總計算多個租賃合同對遞延所得稅費用的影響。筆者在實務中發現，該方法尤其適用存在眾多租賃合同的承租人，或者承租人是總分機構中的總公司，存在多個分公司，在匯總計算所得稅時快速準確地得出眾多分公司租賃合同產生的暫時性差異及應計提的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，大大提高了企業的工作效率及準確性。

5"結論

在實務中，不僅能用這個方法來計算按月平均支付租金的情況，還可以把這個方法應用于其他更多的場景，如按季度支付、按年支付、非平均支付等，比如在按年支付的情況下，某公司在年初預付整年的租金，只需要在實際支付時計入預付租金借方，在以后的每個月轉入長期應付款中，這樣確保每個月長期應付款的借方發生額，就是稅法允許稅前抵扣的金額。即某一期間計入長期應付款中的金額與攤銷的折舊，利息所對應的期間保持一致。

隨著集團公司和跨國公司的發展，越來越多的大公司建立了總部稅務團隊，這些稅務團隊評估全球各地子公司的稅收情況，隨著ERP軟件的發展，這些總部團隊通過制定統一的規則和制度，更加快速高效地通過ERP軟件系統獲取數據，了解全球子公司的稅收情況，了解各項交易產生的稅收影響，分析各項因素對稅收產生的影響。

文章根據新租賃準則及稅法的相應規定，闡述了承租人所得稅在會計與稅法方面的差異，列示了一般企業的處理方法及筆者實踐中的處理方法，本質上都是對準則法規的應用，承租人應該正確的計算所得稅費用，計算遞延所得稅費用，筆者所列舉的通過表1中特定科目，即“使用權資產-融資租賃原值”“使用權資產-融資租賃攤銷”“長期應付款”“未確認融資費用攤銷”快速準確取數計算遞延所得稅費用的方法，給其他企業提供了參考，在實踐中尤其適用于集團公司，總分機構匯總計算遞延所得稅費用。

隨著經濟的發展，租賃的形式也越來越廣泛地應用到工業、服務業中，預計租賃的形式會更加的廣泛和靈活。企業應根據準則的要求，仔細辨析各項經濟業務，準確地進行會計和稅務處理，提高會計信息質量。

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［作者簡介］汪長紅（1986—），女，漢族，江西宜春人，本科，中級會計師、注冊會計師，研究方向：財務管理。