徇私舞弊不征、少征稅款行為構成要件符合性分析

摘 要：我國《刑法》第404條規定了徇私舞弊不征、少征稅款罪。該罪屬于故意型瀆職犯罪。準確把握該罪的犯罪構成，正確理解行為是否具有構成要件符合性是前提。徇私舞弊不征、少征稅款行為侵害的是稅務機關工作人員履職行為合法、公正性及國家稅收的雙重法益，這是準確理解該罪構成要件符合性的立足點。該罪行為違法性的本質在于，稅務機關工作人員徇私舞弊不征、少征行為具有侵害雙重法益的危險，且當這種行為的客觀危險實現為國家稅務重大損失的法益侵害結果時，二者成立刑法上的因果關系，則該行為具有構成要件符合性。

關鍵詞：徇私舞弊不征、少征稅款 雙重法益 構成要件符合性 行為違法

我國《刑法》第404條規定：稅務機關的工作人員徇私舞弊，不征或者少征應征稅款，致使國家稅收遭受重大損失的，處5年以下有期徒刑或者拘役，造成特別重大損失的，處5年以上有期徒刑。事實上，該規定以往司法適用較少、相關司法解釋亦陳舊［1］且對該罪理論研究少，而近年來涉及該罪（串案）案件頻發。依據該罪相關規定，全面準確理解該罪犯罪構成要件是關鍵，其中行為是否具有構成要件符合性則是準確理解該罪犯罪構成的前提。

一、徇私舞弊不征、少征稅款行為侵害法益

法益概念系立法者和司法者在制定和解釋具體條文時須引用的評價準則。［2］因此，要準確把握徇私舞弊不征、少征稅款行為構成要件符合性，應首先明確該犯罪行為所侵害的法益是什么，這是立足點。

（一）稅務機關工作人員履職行為的合法、公正性法益

該罪是我國《刑法》第9章瀆職罪規定罪名，其行為屬于典型的瀆職行為。瀆職相對于正確履職而言，即不認真、不正確履職。一方面，就國家機關工作人員主體身份而言，也就是他們未根據法定職責和義務履行職務或者執行公務。我國《公務員法》《公職人員政務處分法》等均明確了公職人員應首先履行依法、秉公履職的義務，而國家機關工作人員不認真、不正確履職無疑侵害了其履職行為應具有的合法、公正、有效性。《刑法》規定瀆職罪，目的是保護國家機關公務的合法、公正、有效執行。［3］例如，司法工作人員濫用職權徇私枉法，對明知是無罪的人而使他受追訴，司法工作人員這一瀆職行為違反了他們應遵循罪刑法定原則、依法客觀公正履職的義務，侵害了其執法司法履職行為的合法、公正性法益。另一方面，從徇私舞弊不征、少征稅款行為手段方式而言，稅務機關工作人員為徇私情、私利，違反規定，對應征收稅款擅自決定停征、減征或者免征，導致國家稅收損失，這無疑違背了其應依法履職的義務，侵害了其履職行為的合法、公正性法益。

（二）國家稅收法益

一方面，根據我國《刑法》規定，稅務機關工作人員徇私舞弊不征、少征稅款行為，必須導致國家稅收遭受重大損失才構成犯罪。同時，根據最高檢《關于人民檢察院直接受理立案偵查案件立案標準的規定》（以下簡稱《規定》），徇私舞弊不征、少征稅款致使國家稅收損失累計達10萬元以上的，應給予立案。據此，稅務機關工作人員徇私舞弊不征、少征稅款，導致國家稅收損失累計達10萬元（重大損失）以上，才可入罪。反之，稅務機關工作人員即使存在徇私舞弊不征、少征稅款行為，侵害了其職務行為的合法、公正性法益，但未造成國家稅收重大損失的結果，則不構罪。另一方面，從行為對象而言，該罪主體系稅務機關的工作人員，其履職行為對象是不同主體依法應繳納的各類稅種，如房產稅、土地增值稅等，他們針對各類依法應交的稅款，不正確履職，徇私舞弊，致使應繳稅款被免征或者少征，從而導致國家稅收損失。

（三）同時侵害其履職行為合法、公正性以及國家稅收法益

徇私舞弊不征、少征稅款行為侵害的是復合法益，而非單一法益，只有行為同時侵害雙重法益，才可能構成該罪，而二者在認定犯罪中的地位和作用是同等的，不可偏頗。若只侵害了其中一個法益，則難以成立該罪。如2012年至2013年，北京市某區稅務局工作人員王某，利用負責初審個人住房轉讓納稅材料的職務便利，明知房產中介人員朱某等人提供造假材料仍審核通過，多次收受朱某等人給予的好處費，造成國家稅款損失近千萬元。［4］該案中王某在履職中接受服務管理對象給予的好處費、明知申報材料造假仍審核通過等系列行為，明顯違反了“模范遵守法律、清正廉潔，公道正派”等職責和義務，侵害了其履職的公正、合法性法益；同時上述系列行為對象系朱某等人依法應繳的巨額稅款，侵害了國家稅收法益。

二、徇私舞弊不征、少征稅款行為違法性

如果某行為被判斷為該當（符合）構成要件，那么原則上該行為就是違法的。［5］即判斷行為是否具有構成要件符合性，本質上是判斷行為是否具有違法性。一般而言，行為違法性的本質在于行為具有侵害法益的危險，這需要從行為主體、方式、對象等內容作事后客觀判斷。根據《規定》，徇私舞弊不征、少征應征稅款行為，包括為徇私情、私利，違反規定，對應當征收的稅款擅自決定停征、減征或者免征，或者偽造材料，隱瞞情況，弄虛作假，不征、少征應征稅款，致使國家稅收損失累計達10萬元以上的；徇私舞弊不征、少征應征稅款不滿10萬元，但具有索取或者收受賄賂或者其他惡劣情節的。那么，這些行為違法性是什么，這是判斷上述行為是否具有構成要件符合性的關鍵。

（一）行為人主體身份及職責義務

徇私舞弊不征、少征稅款罪屬于瀆職犯罪。一方面，判斷國家機關工作人員應履行的一般意義上的法定職責義務。瀆職犯罪主體系國家機關工作人員，屬于一般意義上的國家公務員。［6］根據我國《公務員法》第12條規定，公務員應當履行包括模范遵守憲法和法律，按照規定的權限和程序認真履行職責，忠于職守、勤勉盡責，清正廉潔、公道正派等法定義務。我國《政務處分法》第1條規定該法目的，即加強對所有行使公權力的公職人員的監督，促進公職人員依法履職、秉公履職，廉潔從業、堅持道德操守。據此，依法、公正、廉潔履職，即依法正確履職義務，是國家機關工作人員均應履行的一般職責義務。另一方面，判斷特定領域國家機關工作人員是否違反其應履行的該領域專屬職責義務。除普通國家機關工作人員外，還有其他許多專業領域機關工作人員，如稅務機關工作人員等，他們不僅要履行國家機關工作人員應履行的一般職責義務，還要履行其所屬領域特有的職責義務。如我國《稅收征收管理法》第9條規定，稅務人員應履行秉公執法，忠于職守，清正廉潔，不得索賄受賄、徇私舞弊、玩忽職守、不征或者少征應征稅款等職責義務。［7］稅務機關工作人員違背上述一般及特定的職責義務，不正確履職，造成法益侵害結果的，則可能屬于徇私舞弊不征、少征稅款的瀆職犯罪行為。

（二）行為自身內容

稅務機關工作人員徇私舞弊，違反法定職責和義務而不征、少征應征稅款行為，客觀上具有侵害其履職行為合法、公正性和國家稅收雙重法益的危險。不言而喻，國家機關工作人員未依法履職并違反法定職責義務履職的，屬于瀆職行為，包括不合法地超越職權或者玩弄職權，不履行或者不正確履行應當履行的職責［8］，他們實施上述行為即具有侵害職務行為的合法、公正性法益的客觀危險。稅務機關工作人員為徇私情、私利，違反規定，對應當征收的稅款擅自決定停征、減征或者免征，或者偽造材料，隱瞞情況，弄虛作假，不征、少征應征稅款的，以上行為明顯違反了其法定的職責義務，具有侵害其履職行為的合法、公正性及國家稅收法益的危險。

（三）行為人主觀認識

稅務機關工作人員的主觀認識影響其行為違法性。違法是客觀的，責任是主觀的，行為人主觀認識原則上屬于責任要素，但在一定程度上承認法定目的、違法明知等主觀要素影響行為違法性。一方面，稅務機關工作人員徇私的主觀動機或目的，影響著其職務行為的合法、公正性，具有侵害該法益危險。具體而言，稅務機關工作人員在職期間，在徇私利、徇私情這兩種動機支配下實施的相關履職行為，一般系違規或者不正確的履職，無疑影響著其履職行為的合法、公正性，即使還未開始就某具體公務履職，若違規接受請托人給予的財物等，行為人主觀對其徇私認識事實上已影響其即將履職行為的合法、公正性，故也具有侵害該法益的危險。另一方面，稅務機關工作人員主觀上對履職行為對象系違規違法及其違規履職的認識，即行為違法認識，直接影響著其履職行為的合法、公正性和國家稅收法益，具有侵害該雙重法益的危險。稅務機關工作人員違反規定，擅自決定對應征稅款不征、少征，這意味著行為人主觀上對違規履職系均明知，而行為人這種違法認識顯然會影響其履職行為的合法、公正性和國家稅收。稅務機關工作人員偽造材料，隱瞞情況，弄虛作假，不征、少征應征稅款，更能說明其主觀上對自身違反法定職責義務、應交稅款主體申請稅款減免不符合條件以及偽造材料、隱瞞情況、弄虛作假系違規是明知的，這亦直接影響著其履職行為的合法、公正性和國家稅收法益。

三、徇私舞弊不征、少征稅款罪因果關系認定

因果關系是犯罪構成客觀方面要件中犯罪行為與犯罪結果之間引起與被引起的關系［9］，它的成立與否直接決定犯罪成立與否，也是判斷行為是否具有構成要件符合性的落腳點。

（一）徇私舞弊不征、少征稅款罪的因果關系事實判斷

1.判斷是否存在法益侵害的結果，這是判斷因果關系成立與否的前提。根據《規定》可知，稅務機關工作人員徇私舞弊，不征、少征應征稅款，致使稅款損失累計達到10萬元以上的，即可入罪，達到特別重大損失的，則升格處罰。據此，判斷徇私舞弊不征、少征稅款行為與國家稅收損失結果之間成立因果關系，首先要判斷國家稅收損失是否具有10萬元以上或者是否達到特別重大損失。需要注意的是，這里的稅款損失是累計的。

2.以倒推方式判斷與結果發生存在關聯的行為及行為時客觀存在的事實，以明確與犯罪結果存在關聯性的瀆職行為的范圍。犯罪判斷系事后判斷，司法者應以已發生的法益侵害結果為基點，倒推式向前查明與結果發生具有關聯性的不同行為人的行為以及行為時客觀存在事實情況，以明確是否成立因果關系。［10］眾所周知，由于瀆職犯罪涉及鏈條、事項和人員較多，而司法實踐給予立案調查、偵查的犯罪嫌疑人數量較少，相對應的犯罪事實或行為也只是整個犯罪事實或整體行為中的部分，以致有許多事實和行為并不明確，這從追究個人瀆職犯罪而言具有一定合理性，但從行為人是否應該被追責以及應承擔的刑事責任大小而言則不盡合理。因此，從高質效辦好每一個案件出發，應從結果發生時起倒向前查明與結果發生存在關聯的人的行為及行為時客觀存在的事實狀況，這是準確判斷因果關系所必要的，也決定著如何追責及追責范圍。

3.以行為時發生或者存在的事實為依據判斷因果關系是否成立。正是由于瀆職犯罪行為及結果的復雜性，判斷行為與結果的因果關系，以查明存在哪些行為為前提，而僅從結果倒推還不夠全面，還應以行為發生的時間順序來查明與結果存在關聯的行為和事實，以從正反兩個方向全面查明可能存在與結果關聯的行為和事實，以確保因果關系判斷基礎明確，這與立案調查、偵查瀆職類犯罪的思路和邏輯相符。因此，查明各行為人的行為及行為時存在的客觀事實，是全面查實瀆職犯罪中各行為人行為及相對應犯罪事實所必要的，也是判斷行為違法性及其結果是否存在因果關系的前提和基礎。［11］

（二）徇私舞弊不征、少征稅款行為因果關系法律判斷

因果關系成立與否的判斷解決的是將不法結果歸責于誰的問題，判斷的是不法行為與不法結果之間的關系，兩者成立刑法上的因果關系，則將該結果歸責于該不法行為人，反之，危害結果不能歸責于行為人。［12］筆者認為，當上述查明與結果關聯的行為具有侵害某特定法益的客觀危險（行為的危險），這種行為的客觀危險實現為某特定法益被侵害結果（不法結果），則該行為與結果構成刑法上的因果關系。行為無價值是結果無價值成立的必要而非充分條件，行為無價值、結果無價值同時成立才能肯定構成要件符合性。［13］如持尖刀捅刺他人心臟致死，行為人持尖刀捅刺他人心臟部位行為具有侵害他人生命法益的現實危險，當被害人死亡結果發生，這種行為危險被實現，兩者成立刑法上因果關系。據此，因果關系判斷關鍵在行為是否具有侵害特定法益的客觀危險。

因果關系是客觀存在而非存在于人的主觀認知中，因此當行為危險被行為人主觀認識影響并因介入因素而被實現，不能認為兩者具有因果關系。所以，行為危險的判斷，應以行為自身的內容要素進行判斷，包括行為人主體（身份及職責義務）、行為對象、行為手段和方式等客觀要素為判斷對象，以行為人所處領域的一般人的科學標準作判斷。如D公司向丙縣地稅局申請名下G08地塊免征土地增值稅，同時該公司法人王二就前述事項請托并宴請該縣縣長李虎，該縣地稅局局長李四明知該地塊不符合土地增值稅免征條件但未向李虎報告，仍主持召開專題會議，與會人員一致同意并書面批復免征，導致國家稅款2000萬元被免征。［14］判斷該縣縣長李虎行為與稅款損失是否具有因果關系，應以其行為時存在的所有關聯客觀事實為判斷依據，即縣長李虎接受請托指示該縣地稅局局長李四，推進辦理G08地塊稅款免征事項，而從李虎作為縣長這一領導干部群體的標準判斷，李虎上述行為具有侵害其履職行為的公正、合法性法益的現實危險以及應征稅款被免征的危險，且該行為危險因2000萬稅款損失結果發生而被實現，故李虎行為與結果具有因果關系，這屬于事后的客觀判斷，但站在事前角度分析，李虎未收取財物，主觀上對李四履職對象G公司申請免征土地增值稅不符合條件以及李四明知不符合條件仍違規履職召開會議同意免征的事實沒有認識，即李虎對其接受請托并指示李四的行為危險（違法性）沒有認識，故李虎主觀無責任，不構成徇私舞弊不征稅款罪。

就徇私舞弊不征稅款罪窩串案而言，一方面，各行為人的行為若具有侵害其履職行為合法、公正性和國家稅收法益的危險，且這種行為的客觀危險能夠并已實現為法益侵害的結果，則行為人的不法行為與不法結果成立刑法上的因果關系。另一方面，窩案串案的犯罪事實，往往是眾多因素交織在一起，一環扣一環，由多人的行為組合而成共同作用導致國家稅收損失結果的產生，換言之，徇私舞弊不征稅款犯罪眾多行為的危險共同作用，形成一個全新的行為危險，并由此導致該危險實現成為法益侵害的結果。如上述案例中，丙縣地稅局副局長張三在明知D公司G08地塊不符合土地增值稅免征條件，仍實施接受王二宴請及給予的購物卡、向該縣地稅局局長李四動議召開會議研究、在會議上發表同意意見等系列行為，無疑具有侵害其職務行為公正、合法性以及國家稅款法益的客觀危險，且該危險最終實現為國家稅收損失，故兩者之間存在刑法上的因果關系。同理，丙縣地稅局局長李四明知D公司土地增值稅申請不符合免征法定條件，仍違規主持召開會議研究、發表同意意見并批復同意，這系列行為亦違反其法定職責義務，具有侵害其職務行為公正合法性及國家應征稅款的危險，稅款損失意味著行為危險已實現，法益侵害結果已發生，故李四的行為與結果也具有刑法上的因果關系。