法律共同體對會計規則的關切與叩問

【中圖分類號】F230；D918.95 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2025）10-0040-9

一、引言

在全面依法治國深入推進與資本市場法治化進程加速的背景下，會計規則與法律制度①的協同發展已成為維護市場經濟秩序的重要命題。第十四屆全國人民代表大會常務委員會第十次會議表決通過了《關于修改《中華人民共和國會計法gt;的決定》，新《會計法》于2024年7月1日起施行。新《會計法》強化了對財務造假等會計違法行為的法律責任追究，以防范和遏制財務造假行為，會計規則和財務會計報告在司法實踐中的作用日益顯現。然而在司法實踐中，檢察官、監察員、法官、律師等法律共同體在審理案件時面臨“財務報表的法律翻譯”難題，需依照《民法典》《公司法》等法律對財務報表進行重新解讀，進而影響案件的判決。這不僅增加了司法成本和社會成本，還導致案件審理周期延長，使得相關當事人的合法權益無法得到及時有效的保障。

司法實踐中，法律共同體與會計界對同一交易或事項存在認知分歧，這些分歧涉及合并報表、股權投資會計、“實質重于形式”原則、遞延所得稅會計以及資產減值會計等多個方面。這是因為現行會計規則尚未建立與法律制度一致的概念體系。現行會計規則存在顯著的“預期導向\"特征，允許基于管理層判斷對未實現的公允價值變動、遞延所得稅等進行確認計量。而法律制度遵循“事實導向\"原則，強調以合同約定、權利憑證、交易記錄等法律事實作為權利義務認定的依據。這種本質差異導致在司法裁判中，會計利潤與法律收益、會計資產與法律財產、會計負債與法律債務之間存在認知鴻溝。例如，在金融證券賠償案件中，若企業基于公允價值變動確認未實現的投資收益，但法律上因缺乏事實證據一一實際資金獲取權的支撐而拒絕認可此類收益，將直接導致司法裁判對股東權益的認定偏差。上述問題不僅影響權利義務關系的確定與司法實踐的公正性和效率，也對現行會計規則及其制定和完善提出了挑戰。

筆者有幸參與了多起公司及其股東利益訴訟案件的評議工作，在與法官、檢察官、監察員、代理公司以及其所涉股東利益訴訟案件的律師交流中，深刻感受到法律共同體對會計規則的關切與叩問。這些關切與叩問不僅源于會計規則本身的復雜性和專業性，更在于會計規則與法律制度之間銜接不暢導致法律共同體在運用財務報表對不同利益主體的資產負債關系及權益訴訟請求進行法律判斷與確認時，難以找到確定的法律證據作為支撐。因此，筆者根據參與相關案件的評議經驗與體會以及對法律共同體的調查訪談，結合典型案例與學術觀點，深入探究會計規則與法律制度的沖突，并提出切實可行的協調路徑，以期推動會計規則與法律制度的有機銜接，為司法實踐提供更具兼容性的制度支持。

二、法律共同體對會計規則提出的質疑

（一）合并報表是否具有法理依據

1.合并范圍認定的司法困境。合并報表作為反映企業集團整體財務狀況的重要工具，被廣泛應用于企業集團、跨國公司以及資本市場中的財務報告與信息披露。然而，合并報表編制和使用的法理依據卻飽受爭議。

從法律視角看，原國家工商行政管理總局于1998年4月發布的《企業集團登記管理暫行規定》明確指出企業集團不具有企業法人資格，而僅僅是以資本為主要聯結紐帶的母子公司作為主體，以集團章程為共同行為規范的母公司、子公司、參股公司及其他成員企業或機構共同組成的具有一定規模的企業法人聯合體，《民法典》也不認可企業法人聯合體依法享有民事權利和承擔民事義務。在某些司法案件中，當涉及企業集團債務清償時，以合并報表作為判定依據會出現責任界定模糊的情況，這是因為合并報表整合了多個獨立法人的財務數據，掩蓋了各法人主體的獨立性，使得在對其權利義務關系進行認定時，難以清晰劃分各主體應享有的權益份額或應承擔的義務份額。

現行會計規則采用的“控制\"概念，在司法實踐中缺乏明確統一的判斷標準。在會計規則中，“控制\"是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動享有可變回報，并有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。但“控制”僅僅是預期狀態而不是事實狀態，因而不構成法律事實，不適合作為會計規則的適用條件（周華，2016）。在會計實踐中，管理層及其會計師基于不同的目的，往往對“能否控制”做出不同的“主觀判斷”乃至濫用會計判斷；在司法實踐中，不同的法官、檢察官或律師也可能對“控制”有不同的理解和認定，導致對是否應將某一子公司納入合并報表范圍存在爭議，進而影響案件的公正裁判。例如，在一些涉及企業破產清算的案件中，由于對合并報表范圍的認定不一致，債權人的利益無法得到合理保障。這使得合并報表在司法實踐中的權威性和公信力受到質疑，其作為會計信息載體的有效性也大打折扣。因此，如何在司法判決中合理運用合并報表以及能否利用合并報表經常面臨法律共同體的關切與叩問。

2.集團公司相關概念缺乏法律支撐。合并報表中反映的集團公司資產、負債、應繳稅金、凈資產等概念得到會計規則的認可，但《民法典》《公司法》以及《稅收征收管理法》僅認可作為獨立法人的母公司及其子公司個別報表的相關確認與計量，并不認可基于控制關系確認的“集團公司資產、負債\"等概念。在實務中，由于集團公司通常存在比較復雜的股權架構，集團資產的實際控制權和法律所有權分離，很難從集團公司角度界定其資產、負債及凈資產；在稅務糾紛案件中，稅務機關與企業對于集團公司應繳稅金的計算、經營虧損的扣除和繳納主體經常存在爭議，原因就在于會計規則對集團公司這一特殊組織形式下的“應繳稅金”界定沒有法律支撐；在民事訴訟案件中，法官更是基于不同法人主體的個別報表來確認該等法律主體的資產、負債與凈資產，從而判定不同利益主體的權利義務關系及其份額。

會計上確認的集團公司凈資產與法律上確認的集團公司凈資產有著截然不同的法律含義。前者是基于“控制”關系對母子公司財務數據按照一定規則整合計算之結果，后者更注重獨立法律主體實際資產權益的享有與法律歸屬。這種差異使得在處理涉及集團公司的法律事務時，難以依據會計規則下的合并報表來準確判斷集團公司及其所屬的不同法人主體的財務狀況和償債能力。例如，在企業并購、重組等交易中，因對集團公司凈資產的理解和認定不同，可能會導致交易雙方對交易價格的判斷出現偏差，引發法律糾紛，這反映出現行會計規則下的集團公司相關概念欠缺法律支撐，有待完善和明確。

（二）股權投資會計規則可否形成合理的統一規則

1.不同計量方法的法律公平性問題。現行會計規則將股權投資劃分為控制、共同控制或重大影響、金融工具（不具有控制、共同控制或重大影響的）三種類型，并分別適用成本法、權益法、公允價值計量三種截然不同的會計計量方法。不同方法間的分類標準與不同計量方法不僅令法律界人士感到困惑，而且也令會計界諸多專家感到茫然。公允價值會計推進得太快了，遠遠超出了財務報表編報者和使用者所能承受的水平。對于“重大影響”，現行會計規則規定，投資方直接或通過子公司間接持有被投資單位 20 % 以上但低于 50 % 的表決權時，一般認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據表明該種情況下不能參與被投資單位的生產經營決策，不形成重大影響。該等“重大影響”的判斷規則明顯缺乏合理依據，為什么以 20 % 作為“權益法”的起始適用標準呢？迄今沒有任何理論與規則能夠證明或說明這一標準的合理性（周華，2016）。

根據現行會計規則，同一行業中的不同企業對相同性質的股權投資可能會采用不同的計量方法，導致財務報表數據缺乏可比性。例如，A公司和B公司均對C公司進行了股權投資，A公司因持股比例符合條件采用權益法，B公司因持股比例稍低采用公允價值計量，在C公司盈利的情況下，A公司的財務報表體現出較高的投資收益，而B公司的投資收益可能不能反映C公司的盈利情況，這使得投資者在比較A、B公司的財務狀況和盈利能力時容易產生困惑，難以做出準確的投資判斷與決策。

從法律視角審視，這種差異可能會導致計量結果不公平。在涉及股東權益糾紛的案件中，不同的計量方法可能會影響股東之間的利潤分配，乃至影響不同利益主體的權益與義務之界定。此外，權益法和公允價值計量所確認的利潤能否用于分配？上述問題會使股東之間的利益平衡狀態遭到破壞。再者，一些企業可能會利用計量方法的選擇來操縱利潤、粉飾財務報表，從而損害其他股東和利益相關者的合法權益。這表明當前的股權投資計量規則存在“公平性\"缺陷，需要進一步改進和完善，以確保法律公平原則在會計確認與計量上得到體現。

2.權益法下投資收益的確認問題。現行會計規則下，權益法對投資收益的確認存在較多主觀判斷因素，這使得投資收益的法律性質和實現存在不確定性。在權益法核算中，投資方根據被投資方的凈利潤按持股比例確認投資收益，但這種收益往往是基于預期而非實際法律事實。

《民法典》中的“期待權”與權益法下的投資收益權近似，但民法學界對“期待權”的理論問題眾說紛紜，觀點莫衷一是，不乏全盤否定者，“期待權\"理論距離形成學界通說仍很遙遠。程惠炳（2021）認為，期待權的要件包括達到較大的確定性、受到法律充分保護且在經濟上具有重要意義。權益法確認的投資收益僅僅在被投資方把凈利潤 100 % 作利潤分配處理的情況下才能成立，參股企業的可供分配利潤可能受到多種因素影響，如會計政策調整、市場環境變化、未來經營虧損等，后續能否按對應比例取得利潤分紅存在很大的不確定性。因此，如果將投資收益權確認為法律上的“期待權”，也存在諸多不合理之處。從法律視角來看，這種建立在預期基礎上的投資收益確認方式，混淆了投資方與被投資方權利義務的界限。在法律關系中，權利和義務應當基于明確的法律事實和合同約定，但權益法下的投資收益確認缺乏明確的法律證據支持；當被投資方出現虧損時，投資方按照權益法減記資產和利潤，可能會導致投資方在尚未實際遭受經濟損失時就對財務報表進行調整，從而影響財務報表的真實性和可靠性。在司法實踐中，這種不確定性給法官判斷企業的真實財務狀況和經營業績帶來了困難，也容易引發股東之間、企業與投資者之間的利益糾紛。

（三）“實質重于形式\"原則是否與“形式與實質統一”沖突

1.會計規則與法律制度的沖突。“實質重于形式”原則在會計規則中的應用，與法律規則確立的“形式與實質統一\"原則存在沖突。法律領域強調法律事實（法律證據），而法律證據就是法律事實的載體或形式。法律證據具有客觀性、關聯性、合法性、穩定性和可驗證性，能夠為司法裁判提供清晰確定的依據。而會計規則中的“實質重于形式”原則允許記賬主體在某些情況下根據“經濟實質\"而非“法律形式”進行會計處理。這種沖突給司法實踐帶來了諸多問題。當涉及物權糾紛、合同糾紛等案件時，會計處理與法律規定可能會不一致。以融資租賃資產的抵押為例，在會計上承租方將其視為自有資產進行賬務處理，但在法律上其所有權歸屬存在爭議，如果承租方擅自將租賃資產抵押，法官就難以依據會計處理判斷該抵押行為的合法性，因為法律規則更注重資產的所有權歸屬這一法律形式。這導致在司法裁判中，法官需要在會計處理和法律規定之間進行“語言翻譯\"與權衡，增加了司法裁判的復雜性和不確定性。

2.缺乏法律形式驗證的風險。法律形式雖然只是一種形式，但它卻是至關重要的形式，離開了這種必要的形式，會計信息將是一種缺乏法律事實證據驗證的會計信息。在缺乏驗證“經濟實質”是否真實表達的外在證據與法律形式時，從客觀證據上判斷“經濟實質\"的真實含義就變得極為困難。如果沒有合法的“法律程序或法律形式”，“經濟實質\"的最終結果將難以得到法律保護，脫離法律形式的會計信息也難以得到合法的客觀事實驗證。例如，僅擁有土地使用權資產的甲公司的唯一股東A，將甲公司全部股權轉讓給B，若根據\"實質重于形式\"原則，是否可以將A股東與B股東之間法律形式上的“股權轉讓”等同于甲公司與B股東之間的“土地使用權轉讓\"呢？

股權轉讓和資產轉讓在法律上是不同的。股權轉讓是股東之間的交易，不影響公司的資產所有權；而資產轉讓是公司與第三人之間的交易，涉及公司資產所有權的轉讓或出售。根據《公司法》，公司擁有獨立法人地位，股東個人資產和公司法人資產是分離的，所以股東轉讓股權并不改變公司資產的所有權。若將上例中A股東與B股東之間的交易，從“經濟實質”上判斷為“以股權轉讓為名，行資產轉讓之實”，并在會計上按“土地使用權轉讓”處理，則與法律規定的股權轉讓規則嚴重背離。此外，判斷其交易的“經濟實質”也是一件“公說公有理，婆說婆有理\"的事情，存在很大的主觀性。在這種情況下，可能會引發一系列法律風險。從稅務角度看，不同的轉讓方式涉及的稅收政策不同，對應的會計處理可能會導致稅務爭議，而稅務機關更傾向于依據法律形式來確定納稅義務。從產權角度看，土地使用權的轉讓需要遵循嚴格的法律程序，若缺乏合法的法律形式，土地使用權的歸屬就難以確認，勢必影響交易的安全性和穩定性。在司法實踐中，缺乏法律事實與法律形式驗證的會計處理，會使得法官難以準確判斷交易的真實性質和各方的權利義務歸屬，容易導致司法裁判不公正，損害當事人的合法權益。

從本質來說，“實質重于形式\"這一原則，是將對經濟行為或交易事項本質屬性的判定權，由國家權威機關在一定程度上下放至更為貼近市場實踐的會計準則制定機

·42·財會月刊2025.10

構。這意味著在復雜多變的經濟活動中，當法律條文難以全面、準確、及時地涵蓋所有經濟行為或交易事項的實質時，更依賴于專業且靈活的會計準則制定機構依據交易事項的內在邏輯及實際運作情況制定和解釋相應的會計規則或行業規范。這種下放雖有助于提升準則的適應性和效率，但會計規則的制定權在最終意義上仍然是國家主權范圍內的事情。國家保留著對會計規則的監督、審查和最終裁判的權力，以確保會計規則的制定符合國家的法律法規、經濟政策及公共利益，維護國家經濟的穩定與安全，保障經濟資源的合法配置與社會財富的公平分配。因此，“實質重于形式\"原則在實踐中雖具有靈活性，但不能背離法律規則的強制性規定與公共利益保護之底線。

（四）遞延所得稅是否具有法律意義

1.對資產、負債概念的偏離。雖然《民法典》并未明確規定資產、負債的概念，但現行會計規則對資產、負債的確認在一定程度上超越了傳統法律規范下資產、負債概念的本義。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債等概念，乃是從美國公認會計原則（GAAP）以及國際財務報告準則（IFRS）借鑒而來。在域外文件中：資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源；負債是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。資產包含“預期資產”，負債包含“預期負債”。遞延所得稅資產缺乏原始憑證（法律證據），并非社會公眾慣常所理解的資產，而僅僅是記賬者根據想象所做的記載；遞延所得稅負債（或遞延稅款貸項）也缺乏原始憑證（法律證據），僅僅是預期的負債而非通常所稱的“債”，它甚至沒有明確的債權人（Defliese，1991；周華，2023）。例如，企業在進行固定資產折舊核算時，會計上采用加速折舊法，而稅法上采用直線折舊法，導致會計利潤與應納稅所得額產生差異，進而確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。但從法律角度看，這種差異并不代表企業實際擁有的資產或承擔的負債發生了變化。這種偏離使得財務報表中的資產和負債數據不能真實反映企業擁有的法律權利和承擔的法律義務，可能會誤導投資者、債權人等利益相關者對企業財務狀況的判斷。在企業融資過程中，債權人可能會因基于遞延所得稅調整后的資產負債數據對企業的償債能力產生誤判，從而增加信貸決策風險。

2.遞延所得稅的法律意義探討。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的法律意義存在爭議。從會計角度看，它們是為了調節會計利潤與應納稅所得額之間的差異而設立的概念，但在司法實踐中它們都不是法律意義上的資產與負債，其實際意義和可執行性受到質疑。一方面，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債缺乏明確的法律權利義務對應關系，在法律訴訟或糾紛中，難以依據現有的法律條文對其進行準確的認定和處理。例如，在企業破產清算時，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的處理方式在法律上沒有明確規定，導致清算過程中各方對其權利義務所屬及其價值和處置存在爭議。另一方面，將當年實際繳納的所得稅費用以遞延形式確認是否符合法律實質也值得商榷。這種確認方式可能會影響企業的稅負計算和納稅義務履行，與稅收法定原則存在一定的沖突。在一些稅務稽查案件中，稅務機關與企業對遞延所得稅的處理存在分歧，稅務機關更注重實際納稅義務發生的時間和金額，而企業可能基于會計規則的規定進行遞延處理，這種差異容易引發稅務糾紛，從而增加企業的稅務風險和法律合規成本。

（五）資產減值準備是否具有法律意義

1.資產減值準備的預測準確性分析。現行會計規則出于風險考量對各項資產計提減值準備，但這種減值準備與未來發生的法律事實和結果往往不一致。減值準備的計提通常是基于會計人員的職業判斷和對未來市場情況的預期，缺乏確鑿的法律證據支持。例如，某企業對存貨計提了減值準備，理由是預計未來市場價格會下降，但實際情況可能是市場價格并未下降或者下降幅度與預期不符。在司法實踐中，當涉及企業資產評估、債務清償等問題時，以計提減值準備后的資產價值作為依據可能會導致不公正的結果。在企業破產清算案件中：如果過度依賴基于預期的減值準備來評估資產價值，可能會低估企業的實際資產，損害債權人的利益；如果減值準備計提不足，又可能高估企業資產，影響投資者對企業財務狀況的判斷。這種與未來法律事實差異的不確定性，使得資產減值準備在司法實踐中的應用面臨困境，增加了案件處理的難度和不確定性。

2.資產減值準備的法律意義及處理方式。資產減值會計的支持者多是從資產清算的角度使用財務報表，尤其是以美聯儲、巴塞爾委員會為代表的銀行業監管機構大力倡導計提貸款損失準備，以達到審慎監管的目標。從法理角度來看，關于資產減值準備的法律意義存在較大爭議。一方面，資產減值準備被認為是企業對潛在風險的一種預警和防范措施，有助于提高財務報表的相關性和及時性，為投資者和其他利益相關者提供用于投資決策的信息；另一方面，由于資產減值準備的計提缺乏明確的法律標準和客觀證據，企業可能會利用其進行利潤操縱，導致財務報表信息失真。從處理方式來看，目前存在將資產減值準備作為當年相關資產的價值抵減和作為財務報表附注的相關資產風險披露兩種主流觀點。前者雖然能夠直接調整資產的賬面價值，但可能會因計提的主觀性而影響財務報表的可靠性和可驗證性。而后者不進入會計程序處理，能夠在一定程度上反映企業資產的潛在風險，最大限度地保障會計信息的公信力，但可能無法及時反映資產的最新價值。在司法實踐中，如何準確判斷資產減值準備的合理性和合法性以及如何選擇合適的處理方式成為法律共同體面臨的難題。

三、構建與法律制度協調一致的會計規則體系之設想

（一）確立《會計法》對會計規則體系的最高性、統領性法律地位

我國《會計法》對會計核算規則、會計監督規則、會計機構與人員行為規則、國家統一實行的會計制度規則，以及違反上述規則的法律責任，都進行了基本法律規范，因此對構建會計規則體系具有最高性、統領性法律地位。會計規則作為執行、落實《會計法》的一項重要制度安排，作為維護社會主義市場經濟秩序，保護投資人、債權人等市場參與者和國家合法財產權利的通用商業語言規則，應當受到《會計法》的規范、制約與保護。

筆者認為，《會計法》對構建會計規則體系最為重要的統領性原則就是會計信息的“真實性\"（或稱“可靠性”）原則，這是因為《會計法》的立法目的就是要保證會計信息的“真實性”。《會計法》第一條就開宗明義地規定：“為了規范會計行為，保證會計資料真實、完整，加強經濟管理和財務管理，提高經濟效益，維護社會主義市場經濟秩序，制定本法。”為了保證會計信息真實性這一立法目的的實現，《會計法》第九、十四、二十四條特別強調了“根據法律事實記賬\"原則。中國人民大學周華（2016）教授曾經在《法律制度與會計規則一關于會計理論的反思》一書中提出“根據法律事實記賬\"的理論主張，與《會計法》的修改精神高度契合。所謂法律事實，就是指引起民事主體的法律關系產生、變更或消滅的客觀事實，也就是《會計法》第九條所講的具有法律事實的“實際發生的經濟業務事項”，以及第十四條所講的“必須填制或者取得原始憑證”加以證明的法律事實已經發生的“經濟業務事項”。

近年來，資本市場會計造假案件盛行。這既有公司治理問題，也有治理層或管理層道德風險問題，還有第三方主動配合問題，全國人大代表、著名會計學家黃世忠教授提出了進行系統治理的諫言，引起政府有關主管部門的高度重視。但從會計規則體系來講，這似乎也給資本市場層出不窮的會計造假者提供了能夠撼動會計報表“真實性”根基、背離“根據法律事實記賬”原則的制度空間，比如上市公司實際控制人與管理層惡意利用前文提及的合并報表規則、資產減值準備判斷規則、公充價值變動收益確認規則、收益法下投資收益確認規則、“實質重于形式”原則以及股權投資不同計量規則等，以實現所謂“盈利規劃\"的企圖。

因此，構建會計規則體系必須確立《會計法》對會計規則體系的最高性、統領性法律地位，服從于《會計法》立法目的，將“真實性”原則、“根據法律事實記賬”原則貫穿于會計記錄到會計報告編制等一系列會計規則體系的循環始終。這不僅僅是下位法服從上位法的法理邏輯，更是保障資本市場健康發展、維護社會主義市場經濟秩序、保護投資人和債權人等市場主體參與者合法財產權益的迫切現實需要。

（二）構建與《民法典》“權利責任規則\"銜接一致的“權責發生制”會計核算規則

《民法典》確立了市場主體不同財產權利與負債義務的基本規范，我國現行會計規則也將“權責發生制”作為會計核算的基本原則。權責發生制，是一種以權利和責任的發生來決定收入和費用歸屬期、資產與負債歸屬主體的會計原則，它要求凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收人和費用處理，凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。這有利于正確反映各期的費用水平和盈虧狀況。

但是在會計實踐中，人們往往對\"權責發生制\"會計核算規則的具體運用有不同的理解與闡釋。那么，如何界定“權利\"是否實現？如何界定“義務”是否發生？不同的行政法規與部門規章有不同的界定。會計規則到底以什么“法律制度”界定財產權利或收人是否實現？以什么“法律制度”界定負債義務或費用是否發生？筆者認為，在統一規范民事權利與民事義務的《民法典》正式實行之后，應當回歸到《民法典》確立的“權利責任規則”上。《民法典》關于作為民事主體的法人依法享有物權、債權、知識產權、股權和其他投資性權利等財產權利的規定以及關于作為民事主體的法人依照法律的規定或者當事人的約定，履行財產性民事義務、承擔財產性民事責任的規定，是對“權責發生制\"會計核算規則的基本遵循。例如，可以依據《民法典》建立“法律權利義務發生日”與“會計確認日”的對應關系，實現權利義務確認時點的統一等。只要確立與《民法典》銜接一致的“權責發生制\"會計核算規則，前文法律共同體質疑的資產減值準備應否計提等問題都可以在統一的法律制度下達成共識并獲得圓滿解決。

（三）構建與《公司法》“法律主體”原則協調一致的“會計主體”規則

會計主體是會計理論中的一個重要概念，它用于回答經濟業務事項確認、計量和報告的主體范圍、主體責任問題。企業作為一個會計主體，應當對其發生的交易或事項進行會計確認、計量和報告，獨立地記錄和核算各項生產經營活動。這里僅從法律規則視角討論作為法律制度安排的會計規則是否存在“會計主體”與“法律主體\"背離問題。

1.《公司法》確立了“法律主體”與“會計主體”保持一致的規則。《會計法》第二條規定：“國家機關、社會團體、公司、企業、事業單位和其他組織必須依照本法辦理會計事務。\"這意味著法律明確界定了各類需遵循會計規則的主體范圍，從側面確定了法律主體與會計主體的一致性原則。《公司法》第二百零八條規定：“公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報告。財務會計報告應當依照法律、行政法規和國務院財政部門的規定制作。\"《公司法》第二百零九條進一步規定：“有限責任公司應當按照公司章程規定的期限將財務會計報告送交各股東。股份有限公司的財務會計報告應當在召開股東會年會的二十日前置備于本公司，供股東查閱；公開發行股份的股份有限公司應當公告其財務會計報告。”這兩條規定中的“公司”，是指依法向公司登記機關申請設立的，有獨立法人財產、享有法人財產權，并以其全部財產承擔責任的企業法人。顯然，《公司法》規定的會計報表編報與披露主體是具有獨立法人資格、獨立享有民事權利、獨立承擔民事義務的公司。《公司法》《會計法》確立了會計規則的法律地位，會計規則本身作為落實兩法的一項重要制度安排，也應確立“法律主體”與“會計主體”保持一致的規則。

2.摒棄集團公司會計主體觀念，避免合并報表信息造成誤導。由控制權作紐帶的集團公司，由于不是法律主體，不享有法人主體的財產權利與負債義務，不具有作為法人主體的獨立財產請求權、法定義務履行權，據以編制的集團公司合并報表及其反映的會計信息，無論從《會計法》《公司法》還是從《民法典》視角來看，都沒有法律依據，更沒有法律效力，僅僅可以作為治理層、管理層的管理需要或報表使用者的決策參考。因此，應摒棄將集團公司合并報表作為法定報表對外公告與披露的做法，由母公司及其子公司根據《公司法》的規定，履行編制與披露以各自法人主體為會計主體的報表編制、信息披露之法定義務，集團公司合并報表可作為自愿性信息披露或者作為母公司會計主體的輔助信息，避免對投資人、債權人、利益相關者和報表使用者造成會計信息誤導，乃至產生嚴重法律后果。

（四）構建與《民法典》“財產分類規則\"銜接一致的報表要素確認規則

現行會計規則與會計報表體系下，除股東權益（凈資產）要素及其分類表達已經與《民法典》《公司法》保持一致外，資產、負債要素及其分類表達與《民法典》的相關概念不僅在語言表述上不盡一致，其法律含義也大相徑庭，確認規則也有不同程度的差異，因此，構建與《民法典》財產和債務分類及其確認規則保持一致的會計報表要素確認規則極為必要。本文僅以資產要素為例，嘗試根據《民法典》的法律規定，將會計報表中的資產要素劃分、確認如下：

1.物權類資產：權利人依法對特定的物享有直接支配和排他的權利（包括所有權、用益物權和擔保物權）的資產等。根據《民法典》的規定，物權類資產可劃分為貨幣性資產、動產資產、不動產資產。據此，現行會計報表體系的流動資產可以劃人動產資產，固定資產、土地使用權等可以劃入不動產資產。

2.債權類資產：債權人享有的請求債務人以約定資產履行義務的權利。根據《民法典》的規定，債權類資產是根據法律的規定或合同的約定而產生的，可劃分為法定性債權資產、合同性債權資產。據此，現行會計報表體系下由于法律規定而產生的應收股利的請求權等可以劃入法定性債權資產，由于合同約定而產生的應收賬款、其他應收款的請求權等可以劃人合同性債權資產。

3.知識產權類資產：基于人類知識創造成果依法產生的各種知識類權利的統稱（吳漢東，2022）。根據《民法典》、知識產權法（包括《著作權法》《商標法》《專利法》等）的規定，將知識產權類資產劃分為著作權資產、工業產權資產（包括專利權、商標權、設計權等）以及其他知識產權資產（如商業秘密權、商號權等）。據此，現行會計報表體系下的各種無形資產可以劃歸到不同的知識產權類項目，而對于不符合知識產權法律規則的無形資產，應予以重新審視，考慮是否可以將其繼續作為資產要素予以確認。

4.股權投資類資產：基于股東投資法律事實而享有的股權價值資產。根據《公司法》與《民法典》的規定，股權投資類資產的價值確認規則應當保持一致，同一標的、同一交易時點的股權投資類資產價值應當相同。前文已經述及，現行會計規則下，根據人為設定的主觀標準將股權投資劃分為\"長期股權投資\"與\"金融資產”。“長期股權投資”又按是否實施控制、共同控制或是否具有重大影響，分別采用成本法與權益法核算；對投資方不具有控制、共同控制或重大影響的股權投資確認的“金融資產”，又根據是否用于交易、是否可供出售分別確認為“交易性金融資產\"與“其他權益工具投資”，在收益確認上，又分別將兩者由于公允價值變動帶來的收益確認為“當期損益”與“其他綜合收益”，給報表使用者帶來困擾。因此，對于現行會計規則與會計報表體系下的股權投資類資產，需要根據《公司法》《民法典》的法理邏輯重新厘定其分類與確認規則。

對于上述四類資產，《民法典》中分別規定了不同的權利產生、變更或消滅之規則，這是會計規則對其確認、計量與報告的強制性法律依據。可見，確立與《民法典》“財產分類規則\"銜接一致的會計要素確認規則，不僅可避免報表使用者理解上的歧義、滿足法律共同體的使用需求，更可透過會計報表了解不同會計要素背后的財產法律關系，真正在會計規則體系的構建與執行中彰顯“根據法律事實記賬\"的法律理念，貫徹“權責發生制”會計核算規則。

（五）構建與《稅收征管法》“稅收法定原則\"銜接一致的所得稅會計規則

現行所得稅會計規則下，采用資產負債表債務法確認的遞延所得稅資產與遞延所得稅負債是沒有實際權利義務關系的資產與負債，不僅與《民法典》中權利義務的確認規則直接發生沖突，而且與《立法法》《稅收征收管理法》《企業所得稅法》規定的稅收法定原則發生沖突。

稅收是指國家為了向社會提供公共產品、滿足社會共同需要，按照法律規定強制征收的一種政策工具。稅收法定原則既是依法保護納稅人財產安全的一項重要制度安排，也是國家憑借法律強制力保障稅收實現、獲取財政收入、提供公共服務、維護政權穩定的重要手段。稅收法定原則包括三個方面的含義：一是稅種法定。未經法律規定的稅收種類，征稅主體沒有征稅權利，納稅主體不承擔繳納義務。二是稅收要素法定。具體包括征稅主體、納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環節、納稅期限和地點、減免稅、稅務爭議以及稅收法律責任等都應有法律明確規定。三是程序法定。稅收關系中的實體權利義務得以實現所依據的程序要素必須經法律規定，并且征納主體各方均須依法定程序行事。

國家已在《企業所得稅法》《稅收征收管理法》中明確了所得稅的稅種、企業所得稅的稅收要素與程序要素。按照稅收法定原則，征稅主體依法征收企業當年度的所得稅是其法定權利，企業作為納稅主體繳納當年度依法應繳納的所得稅是其必須履行的法定義務；所得稅會計處理規則下，理應將納稅主體當年度應繳納稅金確認為對征稅主體的負債。基于“權責發生制”會計核算規則，由于這種負債是基于本年度真實發生且應在本年度確認的所得稅費用而形成，因此應將其相應金額全部作為當年度的所得稅費用，不存在所得稅費用遞延問題。這種會計處理在所得稅會計規則上被稱為“應付稅款法”。

我們應當摒棄資產負債表債務法不符事實邏輯、不符法理邏輯、不符權責發生邏輯、不符資產負債真實邏輯，而且沒有因果關系的“收益配比\"理念，讓所得稅會計處理規則重新回歸到具有事實邏輯、法理邏輯、權責發生邏輯、資產負債真實邏輯的應付稅款法。這不僅與稅收法定原則銜接一致，同時也與《民法典》“權利義務規則”保持一致，更是對“根據法律事實記賬\"與“權責發生制”會計核算規則的根本遵循。

（六）構建與《公司法》“股東剩余索取權規則”銜接一致的應對風險資產的“限制股東分紅\"會計規則

現行會計規則出于風險考量對各項資產計提減值準備，但這種減值準備與未來發生的法律事實和結果往往存在不一致性，受到法律共同體的質疑。那么，如何選擇適宜的會計處理方式來解決這一難題？筆者認為，可以根據《公司法》確立的“股東剩余索取權規則”，將計提減值準備的各項資產視為“風險資產”，根據不同資產的風險程度確定各項“風險資產\"預計減值金額，在該等金額內采取“限制股東分紅\"的方式作為應對資產風險的會計處理規則。所謂“限制股東分紅”方式，就是公司當年度實際分配的利潤不能超過“可供股東分配利潤金額-風險資產預計減值金額”，也就是將“風險資產預計減值金額”作為“限制股東利潤分配金額”，會計處理上可在“可供股東分配利潤\"項目下標注（其中限制股東利潤分配金額），當確有法律事實證明風險資產預計減值金額減少或資產風險解除時，再按期減少金額或解除金額沖抵“限制股東利潤分配金額”。

上述會計處理與計提資產減值準備的會計處理具有本質上的差異，它僅僅是根據“股東剩余索取權規則\"設立的一種應對資產風險、保護債權人利益的利潤分配規則安排，對公司利潤與凈資產的確認沒有任何影響，由此也解決了與法律規則的沖突。這一采取“限制股東分紅”方式應對資產風險的利潤分配規則安排，在國內外已經有成功的實踐經驗。

1.《股份有限公司會計制度》時期的“限制股東分紅”實踐。20世紀90年代，我國企業發行B股、H股時，由于當初實行的《股份制試點企業會計制度》（1992）僅規定對應收賬款計提減值準備，《股份有限公司會計制度》（1998）僅規定對應收賬款、存貨、短期投資、長期投資四項資產計提減值準備，而香港會計準則與國際會計準則規定的計提減值準備資產范圍多達八項，根據國內會計規則確認的利潤與按香港或國際會計準則確認的有很大差異。香港與國際資本市場也擔憂公司實際控制人采取股東分紅方式將資產風險轉移給債權人，為了保證B股、H股的順利發行，解除資本市場參與者的隱憂，財政部在《關于執行具體會計準則和lt;股份有限公司會計制度gt;有關會計問題解答》中就明確規定：“公司應當按照《股份有限公司會計制度》及其相關補充規定編制的會計報表中確定的凈利潤數額計提法定盈余公積和法定公益金。根據《公司法》及其他相關規定，公司應當將根據《股份有限公司會計制度》計算確定的當期凈利潤及其年初未分配利潤之和，與按照國際會計準則、其他國家或地區和香港會計準則計算確定的當期凈利潤及其年初未分配利潤之和兩者中孰低的數額，扣除公司當期提取的法定盈余公積和法定公益金后的余額，作為當年向股東分配利潤的最大限額，在該最大限額內進行利潤分配。”這一規定事實上就是根據“股東剩余索取權規則\"設立的一種應對境內外會計規則差異與資產風險（按照其他國家或地區會計準則預計風險資產減值金額）、保護債權人利益的利潤分配規則安排。

2.最高人民法院關于“限制股東分紅”司法制度的實踐。2020年12月最高人民法院發布的《關于適用lt;中華人民共和國公司法gt;若干問題的規定（三）》第十六條規定：“股東未履行或者未全面履行出資義務或者抽逃出資，公司根據公司章程或者股東會決議對其利潤分配請求權、新股優先認購權、剩余財產分配請求權等股東權利作出相應的合理限制，該股東請求認定該限制無效的，人民法院不予支持。\"這一“限制股東分紅\"制度在實踐中對于股東履行全面出資義務、保護債權人合法權益起到了很好的作用。

3.美國金融穩定監管委員會（FSOC）關于“限制股東分紅”制度的實踐。國際清算銀行巴塞爾委員會制定的《巴塞爾協議》是全球范圍內銀行資本和風險監管標準，2013年是《巴塞爾資本協義Ⅲ》實施元年，金融專家巴曙松等（2014）主編的《巴塞爾資本協議Ⅲ的實施：基于金融結構的視角》介紹，FSOC為了落實《巴塞爾協議ⅢI》中關于銀行業資本要求、杠桿比率、流動性風險監管、反周期性資本緩沖、計量金融風險、市場風險、信用風險、操作風險等方面的規定，要求對沒有達到這些規定的銀行機構強制采取“限制股東分紅與高官傭金\"的措施，以確保銀行機構在面臨風險時有足夠的資本進行抵御。

國內外對于“限制股東分紅”制度安排的成功實踐，為我們構建與《公司法》“股東剩余索取權規則\"銜接一致的應對風險資產之會計規則提供了有益的經驗與啟示。

四、會計規則與法律制度協調之路徑

（一）準則制定過程的改進

1.提高會計規則與法律制度的統一性。當前，會計規則與法律制度之間的差異，給司法實踐帶來了很大的挑戰，尤其在資產、負債、收人和利潤等核心概念的定義上。要實現兩者的有效銜接，首先需要在會計規則的制定過程中加強與相關法律制度的協調。尤其是在《民法典》《公司法》《稅收征收管理法》等法律框架下，會計規則必須考慮到相關法律對于財產、權益等概念的界定，盡量確保會計規則與法律制度在重要財產概念上一致。比如，會計規則將著作權、商標權、專利權、商號權、專有技術等界定為\"無形資產”，而《民法典》卻將其界定為知識產權型資產，可見會計規則的概念用語似乎忽視了法律共同體對財務報表的使用需求。在會計規則制定過程中，應充分吸收法律專業人士的意見和建議，提高準則的法律兼容性。可以邀請法律專家參與會計規則制定委員會，在準則制定的各個環節（從立項、起草到審議）讓法律專業人士充分發表看法。例如，在修訂關于金融工具會計處理的準則時，法律專家可以從金融交易的法律關系、合同條款等方面提供專業意見，確保準則規定與相關金融法律、法規一致。

2.以合憲性、合法性審查確保會計規則與法律制度兼容。在會計規則的制定過程中，應當嚴格貫徹合憲性、合法性審查制度，對會計規則的每一項規定進行嚴格審查，以確保其符合我國法律制度的規定。在會計規則發布之前，應當由法律專家對會計規則進行全面審查，評估其是否符合現有法律框架，是否存在與法律制度相沖突的條款，若發現問題，及時調整和修改。同時，應注重會計規則與稅《民法典》《公司法》《證券法》《稅收征收管理法》等相關法律的協調。在稅收方面，使會計規則中的收入、費用確認與稅收法規中的應稅收入、可扣除費用的規定盡量保持一致，降低納稅調整的復雜性；在《公司法》方面，確保會計規則對公司財務信息的披露要求與《公司法》對公司治理、股東權益保護等方面的規定相契合，使其中的稅后利潤與會計規則中的凈利潤盡量保持一致，提高會計規則在法律實踐中的適用性等。

（二）建立法律界和會計界的溝通與協作機制

1.建立常態化法律界與會計界溝通機制。當前，法律與會計領域的專業化程度較高，二者在實踐中的對話與接觸往往較少，這使得在實際案件中法官和律師等司法人員在理解與運用財務報表時常常缺乏必要的會計知識和基本專業技能。因此，建立一個常態化的溝通機制，將有助于促進法律界與會計界的相互了解與深入合作。具體而言，可以設立專門的協調機構，由法律專業人士、會計專家、監管部門代表等組成，定期召開會議，共同商討會計規則與法律制度在實踐中出現的問題及解決方案。在實際工作中，會計界加強信息共享，及時向法律共同體通報會計規則修訂情況、新準則解讀等信息，使法律專業人士能夠及時了解會計規則的變化；法律共同體則向會計界反饋在司法實踐中遇到的與會計規則相關的問題，為會計規則的完善提供實踐依據。通過這種信息共享，可以促進雙方對彼此工作的理解和支持。

2.構建定期的會計和法律專業知識研討與培訓機制。在全面依法治國與市場經濟繁榮發展的時代進程中，會計規則與法律制度的協調發展是司法實踐領域的關鍵命題，對于經濟社會的穩定運行與健康發展意義深遠。當前，司法人員在處理涉及會計規則的案件時面臨著專業知識的壁壘，這一問題亟待解決。為有效突破這一壁壘，構建定期的會計和法律專業知識研討與培訓機制，對法官、檢察官以及律師等法律共同體成員具有重大的現實意義。通過系統的研討與培訓，能夠幫助司法人員深人理解會計規則中復雜的概念與細致的規定，促使他們提升專業判斷力，在審理相關案件時做出更為精準的司法決策。例如，在面對涉及股東權益分配、資產評估等專業領域的案件時，經過專業培訓的法官能夠精準把握財務報表所蘊含的深層含義及其背后的經濟實質，為公正裁判奠定堅實基礎。與此同時，強化會計專家群體的法律專業知識培訓同樣不可或缺，可助力他們深入了解法律領域的基本原則，特別是在涉及法律程序與司法標準的案件中，使其能夠依據法律要求提供契合司法實踐需求的會計判斷與有力的證據支持。這種雙向研討培訓模式，搭建起了法律共同體與會計界溝通協作的橋梁，推動雙方實現良性互動。通過知識的交流與融合，不僅能夠提升司法實踐中法律共同體處理復雜案件的能力，也能從制度層面促進會計規則與法律制度的深度協調發展，為我國市場經濟的法治化、規范化發展注入強勁動力，助力實現更高水平的公平正義、更高水平的企業與企業家權益保護、更高水平的經濟高質量發展。

五、結論與展望

在全面依法治國深入推進、市場經濟蓬勃發展的當下，會計規則與法律制度之間的協調問題已然成為司法實踐與會計實踐領域的重要課題，深刻影響著經濟社會的穩健運行。在實際應用過程中，會計規則與法律制度之間存在著某些困境與沖突。在司法實踐場景里，法律共同體在處理諸多經濟案件時對財務報表有著特定使用需求，然而現行會計規則所提供的財務信息卻難以充分契合這種需求，二者之間無論是在相同概念的語言表述上，還是在相同概念的法律意義理解上，都存在著較為深刻的矛盾。必須明確，現行會計規則與《民法典》《公司法》等法律制度雖屬于不同規則體系，分別從各自的獨特視角對公司資產、負債以及股東權益予以確認和界定，但司法作為守護企業投資人、債權人以及各類利害關系人合法財產權益的最后一道防線，意義重大。而“資產-負債 股東權益\"這一基礎會計等式，理應成為司法機關在辦理資本市場利害關系人涉及資產訴訟、債務訴訟、權益訴訟以及收益分配訴訟等案件時遵循的基本規則與行動指南。現行會計規則在某些層面忽視了法律共同體對財務報表的使用需求。會計界應深刻反思、重新審視如何推動會計規則與法律制度緊密銜接這一問題，積極回應法律共同體對會計規則和財務報表所表達的法律關切與訴求。這不僅是完善市場經濟法治體系的必然要求，更是維護公平正義、保障企業合法權益、促進經濟高質量發展的關鍵所在，需各方攜手共進、積極探索。

在經濟全球化與我國市場經濟持續發展的進程中，會計規則與法律制度的協同程度對司法實踐的公正與效率、資本市場的穩定運行以及市場經濟秩序的有效維護有著深遠影響。為提高會計規則與法律制度的統一性，規避二者發生沖突，保障司法實踐的公正與效率，在會計規則的制定流程中引入法律專業人士深度參與十分必要。法律專業人士憑借其深厚的法學理論知識與豐富的實踐經驗，能夠從法律視角對會計規則的制定進行審視，確保會計規則與《民法典》《公司法》《稅收征收管理法》等核心法律法規在基本原則、具體條款以及適用范圍等方面高度兼容，實現法律邏輯與會計邏輯的有機融合。同時，建立常態化法律界與會計界溝通機制也是促進兩者協同發展的關鍵舉措。通過搭建定期交流平臺，如專業研討會、學術論壇、聯合培訓等，能夠實現雙方在專業知識、實踐經驗以及行業動態等方面的高效信息共享與知識傳遞。這不僅有助于會計人員及時了解法律制度的變化，在會計工作中更好地遵循法律要求，還能顯著提升司法人員對會計規則的深度理解與應用能力，使其在處理涉及會計問題的法律案件時能夠準確把握事實、合理運用法律，做出公正且高效的司法裁判，從而為我國市場經濟的健康有序發展提供有力的法治保障。

綜上所述，會計規則關乎不同利益主體的權利義務、經濟資源的合法配置以及社會財富的公平分配，一定要沿著《民法典》《公司法》《金融法》《稅收征收管理法》《會計法》等法律確立的基本原則與合法安全航道前行，據以編制的財務報表更應建立在法律事實基礎之上，絕不能將其推向過多依靠\"主觀判斷”與“人為估計”，乃至很容易被操縱、被卷入波濤洶涌之危險區域且不知方向的茫茫大海。因此，在經濟全球化和國際化的大背景下，我國的會計規則和法律制度如何有效結合，將直接影響我國法治建設的水平及資本市場的健康發展。

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（責任編輯·校對：羅萍李小艷）