關(guān)鍵生產(chǎn)資源在管理和審計中的應(yīng)用

摘要：隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，越來越多的企業(yè)會發(fā)生所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離情況[1]，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，必然會產(chǎn)生企業(yè)所有者對企業(yè)經(jīng)營者的監(jiān)督管理問題；而隨著科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展進(jìn)步，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)工藝越來越復(fù)雜，涉及的生產(chǎn)資源投入也越來越多；同時為了提高生產(chǎn)效率，傳統(tǒng)的小規(guī)模生產(chǎn)方式正在向現(xiàn)代化的集中大規(guī)模生產(chǎn)方式轉(zhuǎn)變。以上這些，都會增加企業(yè)經(jīng)營者對企業(yè)的有效管理難度，同時也會使企業(yè)所有者對企業(yè)經(jīng)營者的監(jiān)督管理難度越來越大、成本越來越高。企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，會給會計師事務(wù)所帶來大量審計業(yè)務(wù)，但同時由于上述因素的影響，會計師事務(wù)所面臨的審計風(fēng)險也越來越大[2]。有沒有一種簡單有效的方法，能夠提高企業(yè)經(jīng)營者對企業(yè)的管理效率，減少企業(yè)所有者的監(jiān)督管理成本，同時也能提高會計師事務(wù)所在初步業(yè)務(wù)活動中識別可能存在的審計業(yè)務(wù)承接風(fēng)險[3]。對企業(yè)經(jīng)營關(guān)鍵生產(chǎn)資源投入的研究分析也許可以提供上述問題解決方案。

關(guān)鍵詞：生產(chǎn)資源；企業(yè)經(jīng)營；審計風(fēng)險

中圖分類號：F23"""""""文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A""""""doi：10.19311/j.cnki.16723198.2025.12.046

1"關(guān)鍵生產(chǎn)資源投入分析研究的重要性

企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，離不開各種生產(chǎn)要素的投入[4]，各種生產(chǎn)要素，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的重要程度各不相同，有些生產(chǎn)要素是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營必不可少的，這些必不可少的生產(chǎn)要素，我們稱之為關(guān)鍵生產(chǎn)資源。

判斷和尋找這些關(guān)鍵生產(chǎn)資源，從而對這些關(guān)鍵生產(chǎn)資源投入情況進(jìn)行分析研究，并結(jié)合投入與產(chǎn)出關(guān)系，可以快速判斷投入與產(chǎn)出是否合理，從而快速判斷企業(yè)產(chǎn)出是否存在問題；如果結(jié)合產(chǎn)品結(jié)構(gòu)以及各種投入配比情況進(jìn)行分析，再和企業(yè)實際采購情況進(jìn)行比較分析，可以快速判斷存貨采購是否存在問題。如果結(jié)合庫存情況進(jìn)行分析，則可以判斷庫存管理是否存在問題。企業(yè)所有者也可以通過上述分析，結(jié)合產(chǎn)成品、半成品出入庫情況，及產(chǎn)品單價，可以快速判斷企業(yè)銷售收入、銷售成本是否存在舞弊，從而提高監(jiān)督管理效率。

隨著企業(yè)規(guī)模的擴大，以及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)工藝越來越復(fù)雜，全面監(jiān)管成本越來越高，全面開展內(nèi)部審計難度越來越大，通過對關(guān)鍵生產(chǎn)資源投入分析進(jìn)行研究，能使企業(yè)持有者在不開展全面內(nèi)部審計的情況下初步判斷企業(yè)經(jīng)營是否存在舞弊，從而降低對企業(yè)的監(jiān)管成本，提高對企業(yè)的監(jiān)管效率。

會計師事務(wù)所在承接審計業(yè)務(wù)前，進(jìn)行初步業(yè)務(wù)活動時，通過對關(guān)鍵生產(chǎn)投入情況進(jìn)行分析，結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)特點，或生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，可以快速判斷企業(yè)投入產(chǎn)出是否合理，從而判斷是否存在影響審計業(yè)務(wù)承接的風(fēng)險，同時，也可以在審計過程中作為企業(yè)是否存在舞弊的復(fù)核分析方法。

2"關(guān)鍵生產(chǎn)資源的特征

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的過程，就是將購進(jìn)或擁有的各種生產(chǎn)資源進(jìn)行不斷地組合、銷售變現(xiàn)的過程，怎樣的生產(chǎn)資源可以作為關(guān)鍵生產(chǎn)資源？本文認(rèn)為作為關(guān)鍵資源，應(yīng)具有如下特征。

2.1"必不可少、替代性較低

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，會使用到多種生產(chǎn)資源，有些生產(chǎn)資源可以相互替代，不具有獨特性，有些生產(chǎn)資源是必不可少，很難替代或不可替代。作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素資源，是指那些很難替代或不可替代的生產(chǎn)資源，此類生產(chǎn)資源的投入使用情況，能很好地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況，所以作為關(guān)鍵生產(chǎn)資源，應(yīng)具有必不可少、替代性較低的特點。

2.2"價值較高

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，對各種生產(chǎn)資源的管理重視程度會因生產(chǎn)資源的價值高低而不同，價值越高的生產(chǎn)資源，越會進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)管，越不容易因管理問題而造成異常損耗，對我們開展關(guān)鍵生產(chǎn)投入分析需要考慮的外部干擾因素越少，所以關(guān)鍵生產(chǎn)資源應(yīng)具有價值較高的特點。

2.3"具有較強的客觀獨立性，不容易偽造

我們在對關(guān)鍵生產(chǎn)資源投入進(jìn)行分析時，數(shù)據(jù)的客觀獨立性至關(guān)重要，客觀獨立性越強，分析的結(jié)果越準(zhǔn)確，數(shù)據(jù)的客觀獨立性直接影響到分析結(jié)果，所以關(guān)鍵生產(chǎn)資源應(yīng)具有較強的客觀獨立性，不容易偽造的特點。

2.4"外部非關(guān)聯(lián)方采購

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中需要的資源有些是從內(nèi)部取得，有些是從外部取得，對于從內(nèi)部取得的生產(chǎn)資源，包括從關(guān)聯(lián)方取得的生產(chǎn)資源，進(jìn)行人為篡改交易記錄相對容易，客觀獨立性相對較差；而從非關(guān)聯(lián)方外部采購的生產(chǎn)資源相對不容易篡改，客觀獨立性較強，所以作為分析研究的關(guān)鍵生產(chǎn)資源應(yīng)從來源渠道分類，具有外部非關(guān)聯(lián)方采購特點。

3"應(yīng)用舉例

A公司是一家大型電動自行車生產(chǎn)企業(yè)，所有零部件均從外部采購，公司經(jīng)營管理由外聘職業(yè)經(jīng)理人負(fù)責(zé)；為簡化處理，假設(shè)每輛電動車都包含如下零部件。

我們對上述電動車零部件配件表進(jìn)行分析，結(jié)合零部件采購來源，發(fā)現(xiàn)電機成本是所有零部件中成本最高的，也是電動車生產(chǎn)中必不可少、無法替代的，外部采購而且供應(yīng)商較少、比較集中，滿足關(guān)鍵性生產(chǎn)資源的特征，我們選定電機作為關(guān)鍵性生產(chǎn)資源，并對其進(jìn)行分析，結(jié)合電動車零部件配件表，經(jīng)營管理者、所有者和會計師事務(wù)所可以分別作如下分析：

3.1"經(jīng)營管理者

經(jīng)營管理者可以通過對電機的采購情況及期末庫存情況對存貨的采購和庫存作如下分析：

（1）分析期末庫存結(jié)構(gòu)是否合理，避免影響正常生產(chǎn)活動，提高資金使用效率。

結(jié)合電動車零部件配件表，對期末存貨的庫存情況進(jìn)行分析，如無特殊情況，期末存貨的庫存數(shù)量比例，應(yīng)該和電動車零部件配件表的比例大概一致，通過期末存貨庫存數(shù)量比例分析，找出那些明顯超比例庫存情況，比如電動車車架，它的期末庫存如無特殊情況，應(yīng)該和電機相差不大，保持在1∶1左右，如果比例異常大于1∶1，說明車架庫存過低，要及時補充庫存，避免存貨過低影響生產(chǎn)，如果比例過低，說明車架前期采購過多，會影響資金有使用效率。上述分析應(yīng)考慮存貨的送貨周期，對送貨周期比較長的，期末庫存可以適當(dāng)高點，反之可以適當(dāng)?shù)忘c。

（2）通過電機全年采購情況，分析全年采購安排是否合理，發(fā)現(xiàn)采購舞弊。

我們可以結(jié)合電動車零部件配件表及配件的采購單價進(jìn)行分析，零部件采購數(shù)量如無特殊情況，它們之間的采購數(shù)量之比，應(yīng)該和電動車零部件配件表的比例保持一致，零部件采購金額之間的比例應(yīng)該是零部件采購數(shù)量之比乘于零部件采購單價之比，從而快速分析每月采購安排是否合理，結(jié)合全年采購分析情況，從而判斷是否存在采購舞弊。還是拿電機和車架舉例，電機單價是車架的3倍，那么全年電機采購金額和車架采購金額應(yīng)保持在3∶1左右，如果超過這個比例，忽高忽低，說明采購安排存在優(yōu)化的空間；如果超過上述比例，一直高或一直低，全年采購比例一直異常，說明可能存在采購舞弊。

（3）將采購比例和存貨庫存比例一起分析，可以發(fā)現(xiàn)存貨倉庫管理、生產(chǎn)領(lǐng)用是否存在問題。

期末庫存零部件數(shù)量比例，和期初庫存零部件數(shù)量比例，本期零部件采購數(shù)量比例及本期零部件消耗比例相關(guān)，如果采購和消耗的比例和電動車零部件配件表的比例保持一致，不考慮期初的影響，期末庫存比例也應(yīng)和采購比例、電動車零部件配件表的比例保持一致，如果期末庫存比例不一致，可能存貨管理存在問題。還是以電機和車架舉例，比如電機和車架的采購數(shù)量比例是1∶1關(guān)系，本期消耗數(shù)量的比例也應(yīng)該是1∶1，如果不考慮期初存貨數(shù)量之間的比例，它們之間的期末庫存比例也應(yīng)該是1∶1，但期末庫存比例卻變成了5∶4，在排除期初庫存影響及其他影響后，期末庫存比例還是5∶4，這說明存貨的消耗比例不是1∶1，這可能存在如下問題：（1）存貨管理可能存在問題，可能存在監(jiān)守自盜問題；（2）如果存貨管理沒有問題，說明本期生產(chǎn)領(lǐng)用存在問題，存在異常生產(chǎn)領(lǐng)料。

3.2"所有者和會計師事務(wù)所

企業(yè)所有者，通過對電機的采購及出入庫情況，并結(jié)合期初、期末庫存，通過會計恒等式：本期出庫數(shù)=期初庫存數(shù)+本期采購數(shù)-期末庫存數(shù)，可以快速推算電機的消耗數(shù)量，根據(jù)電機和電動車1∶1關(guān)系，進(jìn)而快速推算全年電動車的生產(chǎn)數(shù)量，結(jié)合上述會計恒等式（本期出庫數(shù)=期初庫存數(shù)+本期采購數(shù)-期末庫存數(shù)，和電動車期初、期末庫存數(shù)），可以快速計算全年電動車銷售數(shù)量，結(jié)合電動車的銷售價格，可以快速判斷全年大概的營業(yè)收入情況，結(jié)合企業(yè)的利潤表，可以快速判斷企業(yè)營業(yè)收入是否存在異常；同理，將電動車出庫數(shù)量乘以電動車生產(chǎn)成本，可以快速判斷全年大概的銷售成本并分析是否存在異常。會計師事務(wù)所也可以在初步業(yè)務(wù)活動時通過上述方法判斷企業(yè)營業(yè)收入、營業(yè)成本是否存在異常，并判斷是否影響審計業(yè)務(wù)承接，考慮是否承接該業(yè)務(wù)，從而降低業(yè)務(wù)承接風(fēng)險；如果已承接審計業(yè)務(wù)，在實施審計過程中，也可以通過這種方法測算企業(yè)營業(yè)收入、營業(yè)成本與實際營業(yè)收入、營業(yè)成本是否一致，從而判斷營業(yè)收入、營業(yè)成本是否存在舞弊，從而降低會計師事務(wù)審計風(fēng)險。

上例是關(guān)鍵生產(chǎn)要素在傳統(tǒng)生產(chǎn)型企業(yè)中的應(yīng)用，關(guān)鍵生產(chǎn)要素同樣在其他行業(yè)中適用，比如餐飲行業(yè)、養(yǎng)殖行業(yè)、風(fēng)力發(fā)電企業(yè)及專業(yè)服務(wù)行業(yè)。

餐飲企業(yè)，他們的經(jīng)營活動離不開電和天燃?xì)猓烊細(xì)鈱儆谔卦S經(jīng)營行業(yè)，根據(jù)《城鎮(zhèn)燃?xì)夤芾項l例》第十五條，國家對燃?xì)饨?jīng)營實行許可證制度；電，雖然不屬于特許經(jīng)營行業(yè)，但市場上能向企業(yè)提供供電服務(wù)的企業(yè)不多，它們同時符合關(guān)鍵資源的必不可少、替代性較低、具有較強的客觀獨立性，不容易偽造以及外部非關(guān)聯(lián)方采購的特點，屬于餐飲企業(yè)的關(guān)鍵生產(chǎn)資源。

電和煤氣的用量和營業(yè)收入是正相關(guān)的，經(jīng)營管理者通過對電和煤氣的每月耗用情況和每月營業(yè)收入進(jìn)行比較分析，并結(jié)合餐飲企業(yè)經(jīng)營淡、旺季情況，可以快速發(fā)現(xiàn)經(jīng)營情況是否有異常，并進(jìn)一步通過單位營業(yè)收入對應(yīng)的電和天然氣耗用情況，分析企業(yè)單位能耗是否正常，從而發(fā)現(xiàn)經(jīng)營管理是否存在問題。

餐飲企業(yè)的經(jīng)營活動涉及各種食用物資的采購，食用物資成本是餐飲企業(yè)的主要成本，所以餐飲企業(yè)的采購控制尤為重要。餐飲企業(yè)消耗的電和煤氣和食用物資的采購也是正相關(guān)，通過對關(guān)鍵生產(chǎn)資源（電和煤氣）的消耗情況和食用物資的采購情況進(jìn)行比較分析，因為它們之間的消耗是正相關(guān)的，所以它們的變化趨勢是一致的，如果發(fā)現(xiàn)它們之間的變化不一致，結(jié)合關(guān)鍵生產(chǎn)資源不容易舞弊的特性，從而判斷采購可能存在舞弊。

由于這些食用物資也是日常生活的必需品，容易發(fā)生監(jiān)守自盜問題，所以餐飲企業(yè)對食用物資的保管也非常重要，我們可以把每月的物資消耗量除以每月的電和煤氣消耗量，檢查是否存在異常月份，如存在異常月份，在排查完采購不存在舞弊時，可能物資存在監(jiān)守自盜問題。同時，上述分析也適用于食用材料利用率分析，如果物資保管不存在問題，說明可能是因為物資利用率過低，存在過度浪費情況，上述這些提醒管理者應(yīng)加強物資的管理和利用。

企業(yè)所有者也可以通過上述方式快速發(fā)現(xiàn)是否存在經(jīng)營舞弊。

會計師事務(wù)所在承接審計業(yè)務(wù)前，進(jìn)行初步業(yè)務(wù)活動時，可以通過對上述能耗消耗情況進(jìn)行比較分析，并和行業(yè)標(biāo)桿企業(yè)進(jìn)行比較，判斷擬承接審計企業(yè)能耗消耗是否正常，從而判斷是否存在業(yè)務(wù)承接風(fēng)險，降低業(yè)務(wù)承風(fēng)險。會計師事務(wù)所在審計過程中也可以通過對電和煤氣的每月耗用情況和每月營業(yè)收入進(jìn)行比較分析，來判斷營業(yè)收入是否存在異常情況，從而判斷是否存在經(jīng)營收入舞弊，也可以通過每月的物資消耗量除以每月的電和煤氣的消耗量，作為分析營業(yè)成本是否存在問題的一種比較分析方法。

上述案例中之所以把電和天然氣放在一起進(jìn)行分析，是因為電和天然氣作為能源消耗在很大程度上可以相互替代，所以放在一起進(jìn)行分析更具有合理性。

企業(yè)經(jīng)營所需的生產(chǎn)要素不止一種，在使用關(guān)鍵生產(chǎn)資源判斷經(jīng)營是否存在問題時，出于謹(jǐn)慎目的，為了減小分析結(jié)論偏差，我們可以再選擇另一關(guān)鍵生產(chǎn)資源，并對其進(jìn)行分析，從而驗證前面的分析結(jié)果是否正確，如下例：

B公司是一家大型生豬養(yǎng)殖企業(yè)，生豬養(yǎng)殖通常需要蛋白質(zhì)飼料、能量飼料、粗飼料、青綠飼料、青貯飼料、礦物質(zhì)飼料和飼料添加劑等飼料。為了提高生豬成活率、預(yù)防各種疾病，疫苗在生豬養(yǎng)殖過程中是必不可少的；目前的商業(yè)慣例，生豬銷售一般由銷售方負(fù)責(zé)運輸，除非合同另有規(guī)定，所以生豬銷售運輸成本也屬于生豬養(yǎng)殖企業(yè)的生產(chǎn)要素之一。

我們在對生豬養(yǎng)殖企業(yè)進(jìn)行分析時，可以選用的關(guān)鍵生產(chǎn)資源首先可以考慮疫苗，因為疫苗是生豬養(yǎng)殖企業(yè)必不可少的、無法替代的外購生產(chǎn)資源，相對各種飼料，能夠生產(chǎn)疫苗的企業(yè)或者銷售商，相對比較集中、來源渠道比較單一，數(shù)據(jù)不易造假，而且疫苗的保管要求很高，企業(yè)一般會定量采購，滿足關(guān)鍵生產(chǎn)資源要素條件。我們把疫苗作為關(guān)鍵生產(chǎn)資源，通過對疫苗的采購、使用量，來分析全年生豬飼養(yǎng)、飼料采購情況。為了減小分析偏差，我們可以再選擇另一種生產(chǎn)資源對其進(jìn)行分析，本例中，我們可以再選擇生豬銷售運輸費作為關(guān)鍵生產(chǎn)資源，因為生豬的銷售運輸有別于其他貨物的運輸，生豬銷售運輸應(yīng)遵守《生豬運輸管理技術(shù)要求》，該條例規(guī)定“生豬運輸過程中應(yīng)確保每頭豬有足夠的空間，避免擁擠”，運輸條件要求比較高，缺少替代性，而且是生豬銷售必不可少環(huán)節(jié)，符合關(guān)鍵生產(chǎn)資源特征，所以我們可以選擇對全年的運費發(fā)生額進(jìn)行分析，結(jié)合生豬運輸目的地，推算全年生豬全年出欄數(shù)量，通過生豬全年出欄數(shù)量推算年全年生豬飼養(yǎng)、飼料采購情況。再將上述二種分析結(jié)果進(jìn)行比較，以印證相互的分析結(jié)果。

如果上述兩種關(guān)鍵生產(chǎn)資源分析結(jié)果不一致，首先我們要檢查分析計算過程是否出錯，其次我們可以聽取企業(yè)經(jīng)營者的解釋，并讓其提供相關(guān)證明資料，并對他們的解釋和提供的資料進(jìn)行判斷，確定是否存在異常。

對于特殊行業(yè)，我們通過分析其生產(chǎn)經(jīng)營需要的生產(chǎn)資源，并從中篩選出關(guān)鍵生產(chǎn)資源，從而對其進(jìn)行分析，以判斷經(jīng)營活動是否存在異常，比如風(fēng)力發(fā)電企業(yè)，他們的生產(chǎn)經(jīng)營活動離不開適宜安裝風(fēng)力發(fā)電機的地理環(huán)境，通過對企業(yè)擁有的適宜安裝風(fēng)力發(fā)電機的地理面積及裝機容量密度進(jìn)行分析[5]，可以快速計算可能的最大裝機數(shù)量，從而判斷企業(yè)現(xiàn)有的裝機數(shù)量是否合理，并進(jìn)一步通過分析判斷企業(yè)經(jīng)營是否存在異常情況。再比如專業(yè)服務(wù)行業(yè)，我們可以對其員工數(shù)量和擁有專業(yè)技術(shù)證書人員數(shù)量進(jìn)行分析，以確定它們的生產(chǎn)經(jīng)營活動是否正常。

4"結(jié)論

綜上所述，要發(fā)揮關(guān)鍵生產(chǎn)資源在管理和審計中的應(yīng)用，我們首先要分析找出各個行業(yè)的經(jīng)營特點，了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所需的生產(chǎn)要素，并對這些生產(chǎn)要素進(jìn)行分析，找到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的關(guān)鍵生產(chǎn)資源，從而對其生產(chǎn)投入情況進(jìn)行分析，推測企業(yè)的經(jīng)營管理活動，并與企業(yè)實際情況進(jìn)行比較，從而發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營是否存在異常情況，并對這些異常情況進(jìn)行分析，去偽存真，從而幫助企業(yè)經(jīng)營業(yè)管理者找到經(jīng)營管理中的問題，并加以改正，以提高企業(yè)的經(jīng)營管理效率。通過上述分析也可以幫助企業(yè)所有者在不進(jìn)行全面審計的情況下，快速簡單地分析企業(yè)經(jīng)營管理情況，提高所有者對企業(yè)的監(jiān)管效率、并降低監(jiān)管成本。會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接時的初步業(yè)務(wù)階段，也可以通過對企業(yè)關(guān)鍵生產(chǎn)資源投入情況進(jìn)行分析，初步判斷企業(yè)經(jīng)營是否存在不合理情況，從而降低會計師事務(wù)所在初步業(yè)務(wù)活動時的業(yè)務(wù)承接風(fēng)險，也可以作為審計過程中的復(fù)核分析方法，提高審計質(zhì)量、避免審計失敗。

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