逃稅罪認(rèn)定的主體要件探究

[中圖分類號(hào)]D924.3［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A［文章編號(hào)]1003－2711（2025）03-0060-06

近年來(lái)，隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)日新月異，一些明星、帶貨主播逃稅案件頻繁發(fā)生，逃稅罪出現(xiàn)在公眾視野的頻率也逐漸增加，引起了廣泛的關(guān)注。同時(shí)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，逃稅行為復(fù)雜多樣，給司法實(shí)踐中對(duì)逃稅罪的認(rèn)定帶來(lái)挑戰(zhàn)。筆者認(rèn)為，應(yīng)以我國(guó)逃稅罪立法沿革及逃稅罪認(rèn)定的司法現(xiàn)狀、相關(guān)典型案例為抓手，對(duì)逃稅罪認(rèn)定的單位犯罪、特殊主體實(shí)施逃稅行為這兩個(gè)方面存在的疑難問題展開進(jìn)一步研究。

一、逃稅罪中的單位犯罪及實(shí)踐中存在的問題

逃稅罪的犯罪主體包括納稅人和扣繳義務(wù)人，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）第四條規(guī)定，納稅人是指法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人；扣繳義務(wù)人是指法律、行政法規(guī)規(guī)定有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人。

（一）單位與自然人之間的責(zé)任認(rèn)定界限模糊

根據(jù)《中華人民共和國(guó)刑法》（以下簡(jiǎn)稱《刑法》）第二百零一條和第二百一十一條的規(guī)定，逃稅罪既可以是自然人犯罪也可以是單位犯罪；單位構(gòu)成逃稅罪采取雙罰制，即對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員依照規(guī)定處罰[1]。

然而，以“中國(guó)裁判文書網(wǎng)”載2019年1月至2023年12月與逃稅罪相關(guān)的1141份刑事判決書為樣本進(jìn)行統(tǒng)計(jì)（樣本分別來(lái)源于全國(guó)各地不同層級(jí)的人民法院）發(fā)現(xiàn)，其中，以單位逃稅判定的文書僅有9份，這表明在司法實(shí)踐中，呈現(xiàn)出主要以自然人作為逃稅罪主體的特征。該特征并不能反映逃稅罪認(rèn)定的真實(shí)現(xiàn)狀，易導(dǎo)致單位逃稅與自然人逃稅之間的認(rèn)定界限模糊的問題。只有準(zhǔn)確區(qū)分逃稅罪主體中單位與自然人的認(rèn)定，才能夠做到罪刑相適應(yīng)。例如，在“張某、大連某物業(yè)管理有限公司職務(wù)侵占、逃稅一案”中，張某在擔(dān)任該公司法定代表人期間，利用職務(wù)之便侵占公司財(cái)產(chǎn)，且對(duì)公司實(shí)施虛假納稅申報(bào)負(fù)有責(zé)任。張某離職后，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)該公司的虛假納稅申報(bào)行為，向該公司下達(dá)追繳通知。公司以張某侵吞公司資產(chǎn)、離任等理由未補(bǔ)繳稅款，張某與該公司遂被以逃稅罪提起公訴。一審法院判決該公司構(gòu)成逃稅罪、張某構(gòu)成逃稅罪和職務(wù)侵占罪。二審法院認(rèn)為，張某對(duì)其離開公司后稅務(wù)機(jī)關(guān)向公司追繳稅款的情況并非全部知曉，且其已失去對(duì)公司的管理權(quán)，在知曉的情況下亦無(wú)法決定公司意志。而公司在稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知后不履行納稅義務(wù)，應(yīng)被追究逃稅犯罪的刑事責(zé)任。故張某不應(yīng)對(duì)公司的逃稅犯罪承擔(dān)單位負(fù)責(zé)人的刑事責(zé)任。此外，公司逃稅與張某職務(wù)侵占是相互獨(dú)立的行為，應(yīng)各自承擔(dān)責(zé)任，即公司應(yīng)補(bǔ)繳稅款，張某應(yīng)退賠公司資產(chǎn)，公司的納稅義務(wù)并未轉(zhuǎn)移給張某，該公司仍為補(bǔ)繳稅款的主體[2]。該案涉及在單位逃稅中，單位與自然人之間的責(zé)任認(rèn)定問題，以及逃稅的補(bǔ)繳稅款主體問題。判決就逃稅罪犯罪主體的認(rèn)定進(jìn)行了清晰的區(qū)分，進(jìn)行了罪刑相適應(yīng)的處罰，還厘清了涉刑案件中稅款繳納的主體，對(duì)同類案件的裁判具有參考意義。

（二）對(duì)單位逃稅中直接責(zé)任人員的認(rèn)定隨意

根據(jù)《刑法》第二百一十一條的規(guī)定，在單位逃稅中，需要由特定自然人承擔(dān)刑事責(zé)任，該自然人主要包括“直接負(fù)責(zé)的主管人員”和“其他直接責(zé)任人員”。“單位直接負(fù)責(zé)的主管人員”是指，那些在單位犯罪中負(fù)有直接責(zé)任的關(guān)鍵管理人員，并非泛指整個(gè)犯罪單位的所有主管人員。換言之，這類主管人員是在單位犯罪過程中起關(guān)鍵性、決定性作用的個(gè)體，其職責(zé)和行為直接導(dǎo)致單位的犯罪行為。“其他直接責(zé)任人員”是指，除直接負(fù)責(zé)的主管人員外，積極參與并實(shí)施了單位犯罪行為的單位成員，一般是指除在單位犯罪過程中起關(guān)鍵性、決定性作用的人員以外，直接參與并實(shí)施了單位逃稅行為的人員，如財(cái)務(wù)人員、稅務(wù)人員等[3]。

通過對(duì)前述本文采取的數(shù)據(jù)樣本進(jìn)行研究分析，發(fā)現(xiàn)在司法實(shí)務(wù)中，容易將直接責(zé)任人員默認(rèn)為公司的法定代表人或處于決策地位的其他負(fù)責(zé)人，主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面。其一，單位逃稅犯罪通常由公司的法定代表人等作為直接負(fù)責(zé)的主管人員承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任，如“黃某恒世房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、吳某逃稅案”，因被告人吳某為黃某恒世房地產(chǎn)開發(fā)有限公司的法定代表人，故將其認(rèn)定為直接負(fù)責(zé)的責(zé)任人員[4]。其二，統(tǒng)一將財(cái)會(huì)等非領(lǐng)導(dǎo)人員作為其他直接責(zé)任人員予以追究刑事責(zé)任。這會(huì)導(dǎo)致對(duì)單位內(nèi)部的其他關(guān)鍵人員，特別是那些具體從事不申報(bào)或虛假納稅申報(bào)等犯罪行為的財(cái)會(huì)人員的刑事責(zé)任認(rèn)定不足。由于財(cái)務(wù)人員具備專業(yè)的財(cái)會(huì)知識(shí)和技能，在單位逃稅犯罪中往往扮演著至關(guān)重要的角色，但刑事司法實(shí)踐中極少認(rèn)定財(cái)會(huì)人員刑事責(zé)任的現(xiàn)象與逃稅罪中“直接責(zé)任人員是指在犯罪中起主導(dǎo)作用的直接負(fù)責(zé)的主管人員”的規(guī)定相矛盾。對(duì)于該類人員刑事責(zé)任的忽視或低估，不僅使得罪責(zé)刑不相適應(yīng)，還會(huì)對(duì)稅收秩序和社會(huì)公平正義造成負(fù)面影響。如在“承德卓越房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、殷某某、于某某逃稅案”中，被告人于某某在被告單位主管納稅申報(bào)事務(wù)期間，根據(jù)單位主要負(fù)責(zé)人和經(jīng)營(yíng)管理人員的指令，采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，最終被告人于某某被作為其他直接責(zé)任人員予以追責(zé)[5]。該案中于某某雖為公司的財(cái)務(wù)人員，但其實(shí)質(zhì)性地參與了逃稅犯罪，并起到主要作用，故將其認(rèn)定為直接責(zé)任人員更為合適。

二、特殊主體實(shí)施的逃稅行為

稅務(wù)代理行業(yè)的迅速發(fā)展與經(jīng)濟(jì)的繁榮緊密相關(guān)，為納稅主體提供了更為便捷和專業(yè)的稅務(wù)服務(wù)。但隨著行業(yè)的壯大，一些問題也逐漸暴露出來(lái)。部分稅務(wù)代理人出于對(duì)不當(dāng)利益的追求，采取激進(jìn)的避稅策略，使得逃稅現(xiàn)象頻發(fā)。同時(shí)，在委托代征機(jī)制中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅主體涉稅信息的掌握處于相對(duì)被動(dòng)的狀態(tài)。多數(shù)情況下，稅務(wù)部門只能依賴于代征平臺(tái)所提供的信息，其信息量的多少?zèng)Q定了稅務(wù)部門所能了解的范圍。信息的不對(duì)稱性，使得委托代征平臺(tái)在追求自身利益最大化的過程中，出現(xiàn)不嚴(yán)格遵守委托代征協(xié)議、違規(guī)代征代繳稅款等情況。

（一）稅務(wù)代理人實(shí)施逃稅行為

根據(jù)《稅收征管法》第八十九條的規(guī)定，納稅人可以委托稅務(wù)代理人辦理稅務(wù)等相關(guān)業(yè)務(wù)事宜。稅務(wù)代理人，是經(jīng)過國(guó)家稅務(wù)總局及省、市稅務(wù)局嚴(yán)格審核批準(zhǔn)的專業(yè)人員或機(jī)構(gòu)，致力于提供稅務(wù)代理服務(wù)。其不僅被要求擁有深厚的納稅事務(wù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，還須具備扎實(shí)的稅收、財(cái)務(wù)專業(yè)知識(shí)，以及豐富的法律知識(shí)，為納稅人提供準(zhǔn)確、高效的稅務(wù)代理服務(wù)，確保納稅工作的合規(guī)性和準(zhǔn)確性。《中華人民共和國(guó)民法典》規(guī)定，公民、法人可以通過代理人實(shí)施相關(guān)的民事法律行為。稅務(wù)代理人憑有效授權(quán)，于代理權(quán)限內(nèi)，代表納稅人高效處理申辦、變更、減免等核心納稅事務(wù)。他們以被代理人身份，在限定范圍內(nèi)精準(zhǔn)執(zhí)行稅務(wù)法律行為。在此過程中，被代理人需對(duì)代理行為承擔(dān)相應(yīng)民事責(zé)任，確保稅務(wù)代理活動(dòng)的合規(guī)性。稅務(wù)代理，本質(zhì)上是一種專項(xiàng)代理，隸屬于民事代理范疇。然而，其服務(wù)基礎(chǔ)為專業(yè)的稅務(wù)知識(shí)，不同于一般的民事代理行為。

我國(guó)刑法在稅務(wù)代理人實(shí)施逃稅行為方面存在立法空白，而稅法對(duì)此類行為的規(guī)范亦顯不足。當(dāng)前，關(guān)于稅務(wù)代理人的責(zé)任問題，僅在《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》）第九十八條中有所明確。該條款指出，一旦稅務(wù)代理人違反稅收法律與行政法規(guī)，致使納稅人未能足額繳納稅款或存在少繳情況，納稅人須承擔(dān)補(bǔ)繳稅款及相應(yīng)滯納金的責(zé)任。同時(shí)，稅務(wù)代理人將面臨嚴(yán)厲的經(jīng)濟(jì)處罰，罰款金額將高達(dá)納稅人未繳或少繳稅款的 50% 至3倍。從該條款的規(guī)定來(lái)看，目前僅涉及稅務(wù)代理人的行政責(zé)任界定，對(duì)于是否應(yīng)依法追究其刑事責(zé)任并未作出明確說(shuō)明。

（二）委托代征人實(shí)施逃稅行為

根據(jù)2013年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《委托代征管理辦法》第二條規(guī)定，委托代征是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)有利于稅收控制、方便納稅、降低征納成本的目的出發(fā)，遵循自愿、方便、合法的原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)與受托單位簽訂代征協(xié)議，并發(fā)放委托代征稅款證書給受托單位，由稅務(wù)機(jī)關(guān)委托有關(guān)單位和人員，依據(jù)協(xié)議以稅務(wù)機(jī)關(guān)名義對(duì)零星、分散和異地繳納的稅款代為征收，并按期向稅務(wù)機(jī)關(guān)移送稅款的一種稅款征收方式。委托代征，即稅務(wù)機(jī)關(guān)通過行政委托方式，指定特定主體代為征收稅款。雙方通過協(xié)議形式確立明確的行政委托關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為委托主體，而代征單位和個(gè)人則作為受托主體。這一關(guān)系的形成，是基于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)代征稅款的明確授權(quán)，以及代征人自愿承擔(dān)行政委托的意愿。委托代征在本質(zhì)上是一種協(xié)議約定，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)和受托主體相應(yīng)的自主決策權(quán)。需要注意的是，委托代征并不適用于法律、行政法規(guī)已規(guī)定的代扣代繳、代收代繳稅收，這恰恰展現(xiàn)了委托代征的自主性、補(bǔ)充性和靈活性。在實(shí)際操作中，委托代征的應(yīng)用范圍廣泛，涵蓋了船舶車船稅征收、個(gè)人房屋租賃稅收征收、小型集貿(mào)市場(chǎng)的稅收管理，以及個(gè)體工商戶的定期定額征收等多個(gè)方面。這種靈活的征收方式，不僅提升了稅收征收的效率，也更好地適應(yīng)了不同稅收征收?qǐng)鼍暗男枨蟆?/p>

委托代征人作為依法接受委托并從事公務(wù)的人，在稅收征收過程中扮演著重要的角色。在實(shí)際征稅過程中，部分委托代征人逃避繳納稅款的行為不僅背離了誠(chéng)信原則，更是對(duì)國(guó)家稅收秩序和稅收利益的嚴(yán)重侵犯，影響了稅收的公平性和公正性，也阻礙了社會(huì)的健康發(fā)展。針對(duì)此種情況，當(dāng)委托代征人逃避繳納的稅款數(shù)額符合逃稅罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，且達(dá)到相應(yīng)比例標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，從客觀方面而言，其行為符合逃稅罪的構(gòu)成要件。然而，需要注意的是，逃稅罪的認(rèn)定并不僅僅基于客觀要件，還需要綜合考慮其他因素，如主觀故意、違法行為的持續(xù)時(shí)間和頻率等。

除上述情形以外，在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)委托代征后便不再過問的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生[。在委托代征時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)確實(shí)面臨著是否能夠?qū)Υ髌脚_(tái)作出有效監(jiān)督的挑戰(zhàn)。當(dāng)前，監(jiān)督主要集中在事后階段，而事前與事中的監(jiān)督環(huán)節(jié)相對(duì)薄弱，這在一定程度上增加了稅收征管的風(fēng)險(xiǎn)。部分稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員過于依賴代征平臺(tái)，認(rèn)為一旦完成委托，代征平臺(tái)就會(huì)按照約定行使代征權(quán)利，從而忽視了對(duì)其行為的持續(xù)監(jiān)督。然而，代征平臺(tái)在行使代征權(quán)利的過程中，受到多種因素的影響，如經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)、內(nèi)部管理的漏洞等，導(dǎo)致其可能會(huì)違反委托代征協(xié)議的約定。此外，現(xiàn)實(shí)運(yùn)作中監(jiān)督機(jī)制的缺失也是導(dǎo)致監(jiān)督不到位的關(guān)鍵因素。

三、針對(duì)單位逃稅的完善對(duì)策

（一）判斷單位是否構(gòu)成逃稅罪應(yīng)考量法定的稅收義務(wù)主體

從組織體刑事責(zé)任論視角而言，判斷單位是否構(gòu)成逃稅罪，應(yīng)當(dāng)從以下兩個(gè)方面展開分析。一方面，考察單位內(nèi)部自然人在其業(yè)務(wù)范圍內(nèi)實(shí)施的違法行為是否滿足刑法分則所規(guī)定的犯罪的客觀要件；另一方面，從單位的存在形式、政策決定、整體的文化氛圍等客觀要素角度，去推定單位是否具有故意或者過失。需要注意的是，單位成員承擔(dān)刑事責(zé)任不再以單位犯罪成立為前提，而是直接按照刑法規(guī)定的自然人犯罪的判斷標(biāo)準(zhǔn)處理;單位犯罪認(rèn)定的客觀前提雖然是單位成員在業(yè)務(wù)范圍內(nèi)實(shí)施的違法行為，但仍需要在主觀層面基于組織體刑事責(zé)任論推定單位意志，即若單位主觀上具備故意或者過失，那么無(wú)論單位成員是否被定罪，單位都要作為獨(dú)立的犯罪主體承擔(dān)刑事責(zé)任7。在刑事司法實(shí)踐中，具體區(qū)分單位逃稅罪或自然人逃稅罪除了要依據(jù)以上幾種要件外，還應(yīng)考量法定的稅收義務(wù)主體。首先，逃稅罪主體的特殊身份并非僅僅基于其社會(huì)角色或地位，而是源于相關(guān)稅收法律法規(guī)中對(duì)納稅主體負(fù)有納稅義務(wù)的明確規(guī)定，這使得逃稅罪主體與刑法中規(guī)定的其他犯罪主體有著顯著的區(qū)別。同時(shí)，根據(jù)我國(guó)憲法，納稅義務(wù)為公民的基本義務(wù)之一，被稅收相關(guān)法律法規(guī)確定為納稅主體的單位或個(gè)人，才負(fù)有法律意義上的納稅義務(wù)，這種義務(wù)主體的明確性對(duì)于界定逃稅罪至關(guān)重要。逃稅罪主體承擔(dān)刑事責(zé)任的前提是對(duì)法定稅收義務(wù)的違反，這也是劃定罪與非罪界限的關(guān)鍵。如果一個(gè)單位或個(gè)人沒有違反法定的稅收義務(wù)，那么其就不應(yīng)被認(rèn)定為逃稅罪的犯罪主體。其次，在我國(guó)現(xiàn)行的稅收法律體系下，對(duì)不同稅種負(fù)有納稅義務(wù)的主體也有所不同。某些特定的稅種的納稅人只能為企業(yè)，如企業(yè)所得稅，該稅的納稅主體，包括各類公司、合伙企業(yè)、獨(dú)資企業(yè)等;某些特定稅種的納稅人只能為個(gè)人，如個(gè)人所得稅，該稅的納稅主體，主要包括居民納稅義務(wù)人、非居民納稅義務(wù)人。因此，逃稅罪中由稅種確立的納稅義務(wù)人的種類對(duì)于犯罪主體的認(rèn)定具有特殊的積極意義，應(yīng)將納稅義務(wù)主體的不同作為依據(jù)之一，來(lái)準(zhǔn)確認(rèn)定承擔(dān)逃稅罪刑事責(zé)任的主體。

（二）應(yīng)依據(jù)在單位犯罪中所起的實(shí)際作用來(lái)認(rèn)定直接責(zé)任人員

首先，明晰單位逃稅中應(yīng)當(dāng)承擔(dān)刑事責(zé)任的自然人主體。在單位犯罪中，“直接負(fù)責(zé)的主管人員\"或“其他直接責(zé)任人員”等自然人承擔(dān)刑事責(zé)任的根據(jù)在于其特殊的身份。法人具有獨(dú)立的法律人格，能夠以一個(gè)整體從事特定的社會(huì)活動(dòng)并能承擔(dān)由此產(chǎn)生的法律責(zé)任，但法律責(zé)任的獨(dú)立并不意味著法人能夠不依賴于其成員而自行運(yùn)轉(zhuǎn)。在單位犯罪中，單位成員“為了單位的利益”“遵從單位的團(tuán)體意志”而實(shí)施的犯罪行為完全可以視為單位的犯罪行為，但與此同時(shí)，單位成員作為完整的個(gè)體也具備完全的自由意志。換言之，責(zé)任人員是以獨(dú)立的人格參與社會(huì)結(jié)構(gòu)和社會(huì)環(huán)境并進(jìn)行社會(huì)實(shí)踐的，能明確地認(rèn)識(shí)和判斷自己行為的內(nèi)容、性質(zhì)和法律后果，并能支配、控制自己的行為。“直接負(fù)責(zé)的主管人員”有義務(wù)正確地組織、領(lǐng)導(dǎo)法人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，“其他直接責(zé)任人員”也應(yīng)當(dāng)在法律法規(guī)及單位章程范圍內(nèi)從事活動(dòng)，但他們均基于自己的自由意志組織促成了犯罪行為的發(fā)生。責(zé)任主義要求行為人受到非難的前提在于其基于自由意志實(shí)施了刑法所禁止的行為，因此，單位犯罪中承擔(dān)刑事責(zé)任的自然人的范圍應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限縮為“直接負(fù)責(zé)的主管人員”與“其他直接責(zé)任人員”[8]。

其次，明確“直接負(fù)責(zé)的主管人員”與“其他直接責(zé)任人員”在單位犯罪中扮演的不同角色和職責(zé)。在單位逃稅罪雙罰制中，“直接負(fù)責(zé)的主管人員”與“其他直接責(zé)任人員”應(yīng)當(dāng)屬于并列關(guān)系，而非從屬的關(guān)系，故而，對(duì)二者在量刑上的差距不應(yīng)過大。

再次，對(duì)于“直接負(fù)責(zé)的主管人員”的認(rèn)定，應(yīng)以對(duì)單位犯罪起決定性作用為依據(jù)，而非草率地將直接負(fù)責(zé)的主管人員理解為單位的“一把手”。例如，由于財(cái)會(huì)職業(yè)專業(yè)性、復(fù)雜性的特點(diǎn)，單位通常需要通過財(cái)會(huì)人員的專業(yè)能力，以實(shí)施逃稅行為、達(dá)到逃避繳納稅款的目的。若單位的逃稅行為是由財(cái)會(huì)人員主導(dǎo)并實(shí)際參與的，則應(yīng)將其作為直接負(fù)責(zé)的主管人員予以追究責(zé)任，并根據(jù)在單位逃稅犯罪中所起的作用來(lái)確定其他相關(guān)人員的責(zé)任，從而確保每個(gè)涉案人員的責(zé)任得到準(zhǔn)確評(píng)估和處理。

最后，對(duì)于“其他直接責(zé)任人員”的認(rèn)定，也應(yīng)以是否實(shí)質(zhì)性參與犯罪為主要依據(jù)。具體而言，“其他直接責(zé)任人員”是指在單位內(nèi)部具體執(zhí)行與逃稅行為相關(guān)業(yè)務(wù)的人員，這些人員不僅限于財(cái)會(huì)部門，還包括與納稅申報(bào)工作緊密相關(guān)的其他業(yè)務(wù)部門人員，如負(fù)責(zé)稅務(wù)籌劃、交易賬目管理的人員等。“其他直接責(zé)任人員”除了實(shí)施逃稅行為外，其主觀上也須具備逃稅的犯罪故意，即明知自己所實(shí)施的行為是犯罪行為且出于為單位謀利的目的。

四、認(rèn)定特殊逃稅主體的完善對(duì)策

（一）應(yīng)視不同情形判斷稅務(wù)代理人能否作為逃稅罪的犯罪主體

第一種情形，稅務(wù)代理人單獨(dú)實(shí)施逃稅行為。依據(jù)代理協(xié)議授權(quán)，稅務(wù)代理人具有全權(quán)處理納稅人納稅事務(wù)的權(quán)限。然而，當(dāng)稅務(wù)代理人在納稅人不知情的情況下擅自實(shí)施逃稅行為時(shí)，由于現(xiàn)行逃稅罪相關(guān)法律未明確將稅務(wù)代理人列為犯罪主體，導(dǎo)致其既不能被直接認(rèn)定為逃稅罪正犯，也無(wú)法將其作為共同犯罪成員論處。針對(duì)此情況，對(duì)稅務(wù)代理人此類行為的法律定性需進(jìn)一步深入探討。若稅務(wù)代理人利用納稅人提供的真實(shí)資料，通過虛假申報(bào)或不申報(bào)的手段逃避繳納稅款，且納稅人對(duì)此毫不知情，那么稅務(wù)代理人將所逃稅款非法占有的行為，實(shí)質(zhì)上已構(gòu)成了詐騙罪。此時(shí)，稅務(wù)代理人不僅違反了代理協(xié)議中的誠(chéng)信原則，還觸犯了刑法關(guān)于詐騙罪的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)依法追究其刑事責(zé)任。若稅務(wù)代理人并未將所逃稅款占為己有，僅采取不申報(bào)的方式逃避繳納稅款，且并未謀取私利，那么即使其行為具有一定社會(huì)危害性，但根據(jù)現(xiàn)有法律，該行為僅構(gòu)成一般違法行為，不構(gòu)成犯罪，應(yīng)依據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》相關(guān)規(guī)定對(duì)稅務(wù)代理人作出相應(yīng)處罰。

例如，在湖北某市汽配公司行政復(fù)議案中，該公司委托稅務(wù)師事務(wù)所處理匯繳事宜，初定補(bǔ)繳企業(yè)所得稅12萬(wàn)元并已按時(shí)繳納。而后國(guó)稅稽查局復(fù)查發(fā)現(xiàn)，應(yīng)補(bǔ)繳稅額實(shí)為22.5萬(wàn)元，遂判定該公司偷稅，并處滯納金及罰款。該公司不服，申請(qǐng)復(fù)議，并稱已委托專業(yè)人員代理稅務(wù)，責(zé)任僅限于提供真實(shí)涉稅信息。申報(bào)雖以公司名義，實(shí)則體現(xiàn)代理人意志。若漏繳因代理人過失或故意，法律責(zé)任則應(yīng)由其承擔(dān)，尤其是在全面委托的情況下，公司對(duì)于稅務(wù)代理人的具體操作可能并不知情[9]。由于該公司的委托是全面委托，沒有證據(jù)證明公司具有虛假納稅的主觀意圖，也沒有證據(jù)證明該公司明知稅務(wù)代理人的鑒定結(jié)果不實(shí)而不主張，因此，復(fù)議機(jī)構(gòu)撤銷了稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定。

第二種情形，稅務(wù)代理人與納稅人共同實(shí)施逃稅行為。在稅務(wù)代理人與納稅人基于共同犯罪故意實(shí)施的逃稅行為中，稅務(wù)代理人的角色和定位確實(shí)值得深人探討。當(dāng)稅務(wù)代理人明知納稅人采用欺詐、隱瞞手段提供虛假納稅資料，卻仍然為其進(jìn)行虛假申報(bào)，提供幫助時(shí)，稅務(wù)代理人的行為就已經(jīng)超越了其職業(yè)操守和法律規(guī)定，成為逃稅罪的共犯。在這種情形下，稅務(wù)代理人與納稅人形成了共同的犯罪故意，即共同謀劃并實(shí)施了逃稅行為。稅務(wù)代理人不僅是逃稅行為的參與者，更是逃稅犯罪得以成功實(shí)施的重要推手。稅務(wù)代理人的行為不僅為納稅人提供了實(shí)質(zhì)性的幫助，還加劇了逃稅行為造成的惡劣影響，導(dǎo)致國(guó)家稅收的損失，破壞了稅收征管秩序，應(yīng)將稅務(wù)代理人視為逃稅罪的共同正犯。

（二）應(yīng)視不同情形判斷委托代征人能否作為逃稅罪的犯罪主體

第一種情形，委托代征人利用職務(wù)便利侵吞逃稅稅款。例如，在“秦某某、劉某某貪污案”中，二人原系某省某市烏當(dāng)區(qū)市場(chǎng)建設(shè)服務(wù)中心（以下簡(jiǎn)稱烏當(dāng)區(qū)市場(chǎng)建設(shè)服務(wù)中心）工作人員，2004年10月，烏當(dāng)區(qū)國(guó)稅局、地稅局委托烏當(dāng)區(qū)市場(chǎng)建設(shè)服務(wù)中心代征收生豬定點(diǎn)屠宰行業(yè)稅費(fèi)、個(gè)人所得稅、城建稅以及教育費(fèi)附加。秦某某與劉某某為該征稅小組組員，二人于2005年至2011年間采用收稅不開票或重復(fù)使用稅票的方式截留稅款。原判認(rèn)為，被告人秦某某、劉某某在受國(guó)家機(jī)關(guān)的委托從事代征稅款工作時(shí)，伙同他人利用職務(wù)上的便利，采取收款不人賬或重復(fù)使用稅票的方式截留稅款。其行為均已構(gòu)成貪污罪，應(yīng)依法追究刑事責(zé)任[10]。本案例中，納稅人已依照國(guó)家稅收規(guī)定履行了納稅義務(wù)，然而委托代征人卻出于私利，采用欺騙、隱瞞等手段，企圖逃避應(yīng)繳納的稅款。這種行為嚴(yán)重違反了稅收法規(guī)，損害了稅收制度的公正性和嚴(yán)肅性。

第二種情形，委托代征人與納稅人共同實(shí)施逃稅行為。當(dāng)委托代征人與納稅人之間存在逃避繳納稅款的共同犯罪故意，且委托代征人實(shí)際協(xié)助納稅人實(shí)施逃稅行為時(shí)，二者即構(gòu)成逃稅罪的共同犯罪。例如，在“王某甲犯徇私舞弊不征、少征稅款罪、受賄罪案”中，王某甲作為赤城縣礦產(chǎn)品交易中心的工作人員，負(fù)責(zé)代征鐵精粉的增值稅、附加稅、個(gè)稅等稅種。后王某甲與從事鐵精粉運(yùn)輸?shù)募灸潮⑼跄骋摇⑼跄扯〉热讼喙唇Y(jié)，利用制作假過境單的方式協(xié)助他們逃稅。王某甲的行為嚴(yán)重違反了稅法規(guī)定，不僅私自對(duì)交易的鐵精粉放行，導(dǎo)致大量稅款流失，偷逃稅款總額高達(dá)87155.627元，對(duì)國(guó)家稅收造成了重大損失。同時(shí)，其收取好處費(fèi)的行為也構(gòu)成了受賄罪[11]。此種情形下，委托代征人與納稅人構(gòu)成逃稅罪共同犯罪，其中納稅人為主犯，委托代征人為從犯。

（三）優(yōu)化對(duì)稅務(wù)代征平臺(tái)的管理方式

對(duì)稅務(wù)代征平臺(tái)的管理可從兩方面著手。其一，完善監(jiān)督機(jī)制，設(shè)立專職管理部門，專責(zé)委托代征協(xié)議的管控，確保平臺(tái)運(yùn)作透明，杜絕權(quán)力尋租和私利行為。其二，稅務(wù)部門應(yīng)構(gòu)建全面的評(píng)估體系，對(duì)代征主體的稅款代征行為實(shí)施精準(zhǔn)監(jiān)督。通過定期的檢查評(píng)估，不僅能規(guī)范代征行為，還能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正問題。

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