吳曉榕

摘要：近年來，隨著我國社會主義市場經濟體制和財政管理體制改革步伐的加快，按照公共財政理論設計的預算管理模式已開始逐步完善，預算編制、執行等環節的管理制度也隨之改變，預算會計的客體運行環境同時發生著變化，這就迫切需要對預算會計制度進行進一步修改和完善。

關鍵詞：預算會計；財務報告；會計核算

中圖分類號：F810.7文獻標志碼：A文章編號：1673-291X(2008)08-0108-02

一、我國預算會計制度的發展

從1950年社會主義預算會計體系設想的提出至今，我國社會主義預算會計的發展主要可以分為以下幾個時期：

1建國初期計劃經濟體制下的預算會計

第一個時期：建國初期的預算會計。建國初期，我國面臨著生產停滯、市場混亂、通貨膨脹等經濟困難，加上長期的革命戰爭形成的各革命根據地財政經濟工作混亂的狀況，使國家財政收少而支多，預算極不平衡。為了建立新的預算會計工作秩序，財政部于1950年10月召開了全國預算會計、金庫制度會議，討論通過并頒布了各級財政機關適用的《各級人民政府暫行總預算會計制度》和各級事業行政單位適用的《各級人民政府暫行單位預算會計制度》。

第二個時期：國民經濟調整時期。50年代末，我國的國民經濟進入了調整時期，財政部于1962年和1965年分別召開了全國第一次會計工作會議和全國預算會計工作會議，提出穩步推進預算會計改革。改革的主要內容包括：(1)按照不同需要由財政部統一設計、制定了適用于各個級別單位的四本制度。(2)修改了會計科目，把會計科目分為資金來源、資金運用和資金結存三類，并采用“資金來源一資金運用=資金結存”的會計平衡公式。(3)改革記賬方法，取消借貸記賬法，采用以資金活動為記賬主體的“收付記賬法”。(4)完善“銀行支出數”的財政支出列報基礎，并加強對“銀行支取列報數”的管理。

第三個時期：有計劃的商品經濟時期。與整個國家經濟制度相適應，隨著經濟制度改革特別是國家財稅制度改革，預算會計制度也隨之變革。1983年和1988年總預算會計制度分別進行了兩次重大改革。在此基礎上，財政部又根據改革的深入發展，在1988年召開了全國預算工作會議，對單位預算會計工作制度作了較為系統的改革。這次會計制度改革將單位預算會計制度稱為《事業行政單位預算會計制度》，它適用于各級各類事業行政單位，其頒布和實施，為我國各級事業單位實現從統收統支向“統一領導、分級管理”體制的轉變，為促進我國各項事業的發展和事業單位財會管理水平的提高發揮了積極的作用。

2社會主義市場經濟體制下的預算會計至1998年預算會計改革前

1998年的預算會計變革與舊的預算會計制度相比在組成體系、會計核算模式、會計核算要素、財務報告體系等都有重大的改革，但是這種改革從某種程度上只是改進并逐步完善了預算會計，卻沒有建立科學的系統和體系，沒有很好地預測未來的前景。隨著政府職能的轉變、防范和化解財政風險意識的確立，預算會計環境已發生了重大變化，在財政預算管理制度方面進行了一系列的改革后，在執行中暴露出一些深層次的問題，包括改革預算編制方法、細化預算編制內容、實行零基預算和部門預算、逐步實施國庫集中收付制度、推行積極政府采購制度等，這就迫切需要對預算會計制度進行進一步修改和完善。

二、我國現行預算會計存在的問題

1現行預算會計核算不夠完整，核算結果不準確。一方面，對政府擁有或使用的固定資產的使用狀況沒有進行核算和反映。總預算會計沒有規定核算和反映政府的固定資產，雖然行政、事業單位要求對其擁有的固定資產進行會計核算，但是國家的財政預、決算并不反映政府固定資產方面的信息，行政、事業單位固定資產會計核算的結果只是提供給統計部門作為參考資料，因此，從報表上無法反映固定資產凈值情況。在收支項目不配比的情況，不能真實反映年終的收支結余，造成各年度之間收支規模波動較大。另一方面，國庫集中收付制度和政府采購制度的實施，使財政資金的流向發生了重大變化，這就需要對行政單位和事業單位會計制度規定的核算內容進行相應的修改。

2現行預算會計沒有為編制部門預算提供相關的會計信息。表面上，編制部門預算似乎與預算會計沒有大的關系，但從實質上分析看出，預算會計信息是編制部門預算時的一個重要依據，是編制部門預算的基礎。我國的預算編制正在以“零基法”取代“基數法”。在傳統的“基數法”下，按照基期年的支出基數簡單地加上一個增長比例確定各部門的支出指標，因而，在決策時不需要過多的會計信息，在這種情況下，傳統的會計核算基礎存在的弊端也沒有顯現出來。

3現行預算會計沒有真實反映政府債務信息。近年來，我國實施積極的財政政策，發行了大量的國債，從世界銀行等國際金融組織及外國政府借入了相當數量的外債，這些債務均為政府的現實負債，應當在財務會計報告中予以反映。但由于現行預算會計以收付實現制為核算基礎，財政支出中只反映當期實際的還本付息數，不能計提利息支出，政府的負債只反映當期本金數，沒有反映應由本期負擔、以后年度償付的利息數。因此，未能真實地反映政府的財務狀況，這樣不僅不利于政府有效監控財政風險、評估財政狀況，還給財政經濟的持續、健康運行帶來了隱患。

4現行預算會計不能適應政府投融資體制改革和加入世界貿易組織及國際競爭的要求。近年來，我國財政投融資體制的市場化進程不斷推進，政府投融資主體多元化，隨著私人部門介入公共領域，對政府部門會計信息的透明度和準確性提出了更高的要求，一方面要求實現與政府部門會計信息的可比性，另一方面要求政府部門提供充分的信息來對成本進行計價、核算和比較。

中國加入WTO關鍵是政府的“人世”，經濟全球化使政府變成了企業或使政府企業化，這就要按企業規則辦事，只有這樣才能生存和發展，而企業會計核算確認基礎是權責發生制，因此，以收付實現制為核算基礎的現行預算會計不能較好適應政府公共管理的要求，不能實現以績效為導向的管理。

三、對我國預算會計改革的設想

1重新明確預算會計體系

隨著預算管理制度的改革，我國預算會計體系將向“政府和非營利組織會計”發展。我國對企業會計和非企業會計可按照單位活動的目的(而不是組織類別)的不同進行分類。對于不以營利為目的的非企業會計則可以按照其核算重點的不同，進一步劃分為政府會計和非營利組織會計。從現行預算會計從整體框架上進行全面改革，科學界定政府與非營利組織會計的核算范圍，其中，政府會計應以政府活動為核算范圍，凡是政府活動引起的資金運動，就應該納入政府會計的核算范圍，現行的總預算會計和行政單位會計核算內容是其重要組成部分；事業單位會計應單獨劃分為一類，為與營利組織——企業相區別，應統稱為“非營利組織會計”，這樣我國整個會計體系就由政府會計、非營利組織會計、企業

會計三部分構成。

2逐步轉向權責發生制會計基礎

權責發生制是使用者評價政府財政受托責任履行情況的必要手段，也是新公共管理體制下政府會計的改革方向。目前，我國預算會計采用收付實現制作為核算基礎，并以此作為與企業會計相區別的一大特點。但從我國預算會計環境看，政府及事業單位的經濟活動已日趨多樣化和復雜化。在我國政府會計改革的初期，我們可以借鑒德法模式的修訂的收付實現制，即首先確認應收賬款和應付賬款，實現收入和支出在各個期間的平衡，明確政府當期的受托責任履行情況。

3拓寬預算會計核算內容。根據我國現狀應增加以下內容來拓寬預算會計核算領域

(1)政府債務的核算。要防范和化解財政風險，必須完善債務預警監測制度，實行政府債務全口徑風險管理和報告制度。要將內外債務完整地納入財政總預算會計核算；(2)政府產權的核算。在將政府產權納入財政總預算會計核算的同時，對其涉及財政收支的事項，還要進行收支核算；(3)基本建設撥款的核算。將財政對行政事業單位的基本建設撥款納入行政、事業單位會計統一核算。

4完善會計報告體系

(1)增設現金流量表。現金流量表能準確地反映各項業務活動的現金來源及運用的具體情況，提供準確有用的信息。(2)增加附加報表。隨著政府采購等情況的出現，要求報表能突出反映政府采購等工作的效果以及由此對經費支出的影響情況，因此，順應相關要求，財政總預算會計、事業、行政單位會計應當考慮將政府采購等業務專設報表(如附表、明細表)，單獨反映這些內容。(3)豐富會計報表附注的披露。一些重要的、需要詳細說明的項目內容，在報表中無法準確表示，其最好的解決途徑是在報表附注中進行反映。(4)建立政府財務報告的鑒證機制。對政府財務報告審計實際上是檢查政府管理公共財政的業績和社會、政治和經濟的受托責任是否得以全面履行，政府是否按照法律規定有效地執行和控制公共財政收支預算，以及政府是否有效地開展工作的一個重要環節。因此，必須建立政府財務報告的鑒證機制，將政府審計報告作為政府財務報告的一個必要組成部分。

5完善會計報告信息體系。

(1)及時提供有關政府支出和成本的可靠信息，以幫助政府部門進行決策和控制支出；(2)及時進行內部審計和獨立的外部審計，并編制審計報告；(3)將會計系統與計劃、預算、現金和債務管理及審計系統相結合；(4)報告有關非現金資源的信息(資產、負債、人力資本)；(5)報告有關政府產出或政府政策后果的信息，促使政府提高工作效率，加強成本管理；(6)編制政府各部門和政府整體的財務報告等。

[責任編輯杜娟]