摘要：安然舞弊案發生后，審計尋租、審計輪換成為備受關注的問題，本文基于描述統計對2004～2010年發生的注冊會計師或事務所自然輪換帶來的審計意見變更情況進行分析，發現事務所變更時，更易發生審計意見變更，且審計意見變好的幅度更大。如果用審計意見衡量審計質量，則說明事務所發生變更的情況下審計質量更差，更容易發生尋租行為。因而客戶資源控制權掌握在事務所手中。

關鍵詞：審計尋租 審計輪換 客戶資源控制權

自安然事件以來，審計輪換以及審計尋租問題備受監管機構關注。安然事件并非企業管理層獨立操控的舞弊案，審計師（事務所）在其中起著推波助瀾的作用，這起對公眾投資者的欺詐案中存在著嚴重的尋租 行為。

▲▲一、理論分析

（一）審計師（事務所）變更與審計尋租

關于審計師（事務所）變更的原因眾說紛紜，審計意見觀是其中一種，指審計師因出具了“不清潔”審計意見 而遭解雇。國內外學者研究發現“不清潔”審計意見導致審計師（事務所）輪換。所以有理由相信上市公司會尋求與新任審計師（事務所）建成良好的合作關系以達到購買審計意見的目的；審計師作為“理性經濟人”也要在激烈的競爭環境下獲取客戶資源以維持審計收入；這樣雙方合作便成為可能，在合作關系構建中必然有尋租行為發生。

（二）客戶資源控制權

在審計服務中，當不確定客戶是否會續聘而審計師的行動對此有相當影響時，審計師很可能會擁有客戶名單；當較為肯定客戶會續聘而審計師的行動對之幾乎無影響時會計師事務所很可能會擁有客戶名單。如果采用審計意見觀來解釋審計師（事務所）變更的話，在審計師變更和事務所變更兩種選擇下，能否使審計意見變更幅度更大就在上市公司改聘時起到了決定作用，即擁有了客戶資源控制權。

▲▲二、研究設計

國內外都出臺了強制輪換審計師的規定以避免上市公司和審計師之間建立長期依附關系，減少尋租空間。與強制輪換相對應，很多客戶在尚未到達審計任期時，主動輪換審計師（事務所），并不惜為重構合作關系付出高額費用。由此我們有理由相信作為理性人的管理層做此決策的收益大于成本。

（一）數據選擇

選取滬深兩市2004～2010年發生了審計師及事務所自然輪換 的上市公司，所統計的審計師變更是指兩位簽字注冊會計師均發生了變更，因為在簽字會計師部分變更時，前任會計師的影響仍在，不利于新 “合作”構建。

（二）描述統計

對2004～2010年總體的變更情況及具體的變更形式統計發現，事務所變更更易引發審計意見變更（2004～2006年變更比例約20%，2007～2010年約15%），而在同一事務所內審計師發生變更時，除了2003年和2006年超過10%之外（14.29%、10.19%），其他年度只有5%；且事務所發生變更時，審計意見變好的比例更大（平均每年60.55%），而在審計師變更時平均每年只有47.85%。這說明了事務所變更更容易達到改善審計意見的目的。

對審計意見具體變更類型進行統計發現，在同一事務所內審計師發生變更時，共發生審計意見變更60例，其中28例較上年度有所改善，占比46.67%；在事務所發生變更時，共發生審計意見變更144例，其中87例較上年度有所改善，占比60.41%。在事務所變更的情況下，有43例直接由保留意見（包括保留意見加事項段）或無法表示意見變更為無保留意見，占比29.86%，其中20例直接變更為標準無保留意見；在審計師變更的情況下，有11家公司由保留意見或無法表示意見直接變為無保留意見，占比18.33%，僅有5例變為標準無保留意見。綜上，事務所變更更容易改善審計意見，達到購買審計意見的目的。

▲▲三、結論和啟示

通過研究上市公司變更審計師（事務所）行為及由此帶來的審計意見變化發現事務所變更引發審計意見變化幅度更大，購買審計意見更易成功，尋租行為更可能發生，即上市公司更愿意與新事務所合作而非通過原事務所內的其他審計師來購買審計意見。這說明當上市公司為改善審計意見而改聘審計人員時，事務所能否被聘用取決于它本身的資本，而非所內個別審計師。客戶資源控制權更多的掌握在事務所的手中。

上市公司的審計質量是與這一結論緊密相關的，而目前我國較多的上市公司舞弊案件也與審計尋租息息相關，這需要對我國的審計制度進行深度思考，同時需要監管機構、會計師事務所、審計師多方努力，避免尋租的發生，構建良好的審計秩序。

參考文獻：

[1]耿建新，楊鶴.我國上市公司變更會計師事務所情況的分析[J].會計研究，2001（4）

[2]李爽，吳溪.簽字注冊會計師的自然輪換狀態與強制輪換政策的初步影響[J]，會計研究，2006（1）

[3]陸正飛，童盼.審計意見、審計師變更與監督政策[J].審計研究.2003（3）

[4]王少飛，唐松，李增泉，姜蕾.盈余管理、事務所客戶資源控制權的歸屬與審計質量[J].審計研究，2010（1）

【作者簡介】

孫萍，女，（1988-），山東煙臺人，中央財經大學會計學院會計學專業2012級研究生。研究方向，財務管理。

李雪松，女，（1990-），遼寧沈陽人，中央財經大學會計學院會計學專業2012級研究生。研究方向，財務管理。

（責任編輯：張彬）