淺談新收入準則對房地產開發企業的影響

王福宗

【摘要】2017年7月15日，財政部公布了經修訂后的《企業會計準則第14號-收入》（以下簡稱“新收入準則”），取代了原《企業會計準則第14號-收入》和《企業會計準則第15號建造合同》及其應用指南。新收入準則的實施，將對房地產、電信、商品批發零售行業產生很大影響。本文首先對比新舊收入準則的變化，其次用“五步法”對房地產開發企業進行收入確認分析，再次分析部分房地產開發企業新收入準則實施情況。

【關鍵詞】新收入準則;房地產開發企業;五步法

1、新舊收入準則對比

新舊收入準則在收入確認模型、收入確認核心條件、收入確認時點/段確定、交易價格確定等方面存在差異，具體情況見表1：

2、房地產開發企業收入確認“五步法”應用

新收入準則按“五步法”模型對收入進行確認和計量，其中第一、二和第五步主要與收入確認有關，第三、四步主要與收入計量有關。現從合同角度出發，對房地產開發企業應用“五步法”進行探討。

2.1步驟1：識別與客戶訂立的合同

合同是交易兩方或多方之間為開展業務而訂立的具備法律效力的協議，新準則適用于與客戶訂立的每項合同，包括合同變更和和合同合并等。

房屋買賣涉及金額較大，目前，中國新房銷售合同均須簽訂由建設主管部門統一制訂的規范的合同文本，所轄區域內房產公司一般直接使用上述規定版本的合同，因辦理產權轉移登記時，房屋產權登記機關往往要求使用，否則不予辦理備案、登記，所以房管局備案的銷售合同應為識別出的與客戶訂立的合同。

2.2步驟2：識別合同中的單項履約義務

履約義務是指合同所包括的向客戶做出的轉讓商品或服務的承諾，如果這些商品或服務可以單獨區分，則應分別處理。為了識別一項合同中包含多少項履約義務，需要評估合同的每一要素，確認其是否是可單獨區分。如果1.客戶能夠單獨因商品或服務或與客戶可使用的其他資源一起獲益;及2.該承諾與合同中的其他承諾是單獨可識別的同時滿足，則履約義務視為是可單獨區分的。下列情況通常表明企業向客戶轉讓該商品的履約義務與合同中其他履約義務不可單獨區分：（1）企業需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產出轉讓給客戶。（2）該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。（3）該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性。

針對商品房銷售合同，合同包含的履約義務一般有出售商品房、車位以及物業服務等。商品房構成房產銷售的交付主體，合同中對商品房買賣約定非常清晰。除商品房買賣外，會存在將商品房及車位捆綁銷售及單獨銷售兩種方式，目前國內大部分都是車位和房子分開銷售，但如果商品房與車位捆綁銷售，也應認定為兩項單獨的履約義務。有時，在樓盤前期營銷推廣階段，房地產開發商會在宣傳冊中對小區綠化配套或者送車位、送家電等做出承諾，上述內容雖未構成正式銷售合同條款中約定的內容，但仍需判斷承諾是否可單獨區分，并以此作為單項履約義務還是多項履約義務。

2.3步驟3：確定交易價格

交易價格，是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。在確定交易價格時，企業應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素的影響。

商品房銷售合同一般約定三種計價方式，一種是按建筑面積計算，根據建筑面積乘以建造面積單價計算合同總價;一種是按套內面積計算，根據套內建筑面積乘以套內面積單價計算合同總價;還有一種是按照一套（單元）直接報總價。開發商可以根據每個樓盤的實際情況選擇其中一種方式或者結合使用。有時，還會存在交多少抵多少、打折促銷或全款優惠的情況，需要判斷是否存在重大融資成分，做出有針對性的處理。

2.4步驟4：將交易價格分攤至各單項履約義務

新收入準則規定合同中包含兩項或多項履約義務的，企業應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務;當單獨售價法無法取得時，可采取市場調整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。

一般在商品房銷售合同中，商品房買賣是一項獨立交易，不存在將交易價格分攤到多項履約義務的情況，但也存在商品房買賣與車位或家電捆綁銷售的情況，在此種情況下須將銷售總價在住宅銷售、車位或家電銷售之間根據一定比例分攤，分攤的基準價格可參考房住宅、車位及家電的單獨售價確定。

2.5步驟5：在履行各單項履約義務時確認收入

根據新收入準則規定，履約義務可按時段或時點履行，符合下列條件之一，屬于在某一時段履行履約義務并確認收入，否則按時點確認收入。1.客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。2.客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。3.企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

對于房地產行業而言，現房銷售，房屋交付后買受方可從其出租或變賣交易中獲取經濟利益，一般按交付時點確認收入;期房銷售，付款后一般需要1-3年交房，買受方無法獲得經濟利益，因此不符合準則第一個條件。在商品房建造過程中，從土地的取得、工程推進以及竣工驗收均由開發商主導，買方可參與監督，因此也不符合準則第二條要求。唯有第三條即生產的商品具有不可替代用途，且有權就至今已完成的工作收取款項具有一定可操作性。房屋銷售合同會規定具體房號，此條可認定生產的商品具有不可替代用途;但國內期房銷售合同會約定建設工程經竣工驗收合格，并取得建設工程竣工驗收備案證等具備正常使用條件后，才可交付買受人使用;同時，當買受人違約時，其支付的違約金不能彌補開發商已發生的成本，因此，國內期房銷售也應按時點確認收入;對于國外期房銷售，如可在合同中設定有權就至今已完成的工作收取款項等類似條款，可按時段確認收入。

3、部分房地產開發企業新收入準則實施情況

新收入準則要求，對于在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報告的企業，自2018年1月1日起執行新收入準則;對于其他在境內上市的企業，要求自2020年1月1日起執行新收入準則;對于執行企業會計準則的非上市企業，要求自2021年1月1日起執行新收入準則;對于條件具備、有意愿和有能力提前執行新收入準則的企業，允許其提前執行本準則。目前，萬科、碧桂園已執行新收入準則，其房產銷售收入政策見表2：

萬科于2018年1月1日起執行新收入準則，其2018年報顯示，變更收入政策使營業收入減少7.53億元，占銷售收入的比重0.25%，變化微乎其微。碧桂園于2017年1月1日起執行新收入準則，外部審計機構將按在一段時間內確認收入的房地產開發收入確認作為關鍵審計事項披露，收入政策變化使其收入增加287.66億元，占變化后總收入2269.00億元的比重為12.68%，收入政策變化對其影響較大;因碧桂園在年報中說明“本集團的收入主要來自中國大陸，并且90%以上的非流動資產均位于中國大陸，因此未列示按地區分部的資訊”，又因國內期房銷售基本不滿足按時段確認收入條件，據此估計增加的收入應該是馬來西亞森林城市、澳洲悉尼萊德花園等海外期房項目按時段確認收入的影響。

總結：

綜上所述，新收入準則的實施對房地產開發企業的期房銷售產生一定影響，國外期房銷售收入確認可能提前。會計人員在判斷收入確認和計量方法時，要根據合同條款和實際情況具體分析。同時，會計人員要熟悉房地產業務，深入研究合同條款，做出合理的職業判斷。希望通過本文的分析，為房地產開發企業提供借鑒。

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