基于價值鏈會計的預算管理研究

　　【摘要】本文在價值鏈會計的框架下提出了基于價值鏈的預算管理構想，并闡述了基于價值鏈預算管理的特點及方法。
　　
　　價值鏈管理的本質在于通過優化核心業務流程，降低企業的經營成本。
　　一、價值鏈會計理論
　　目前，企業面臨的經濟環境發生了巨大的變化，主要體現為3C：顧客（Customers）、競爭（Competition）、變化（Change）。企業經濟環境的變化使目前的競爭不再局限于企業之間，而是發生在企業各自的價值鏈之間。只有對價值鏈的各個環節都實施有效管理的企業才有可能獲得競爭優勢。企業的經營目標也已經從利潤最大化發展成為價值增值最大化，日常經營管理實現了戰略管理與戰術管理、供應鏈管理與價值鏈管理、實體資源管理與信息虛擬管理的結合，價值管理已成為現代企業管理的核心內容。因此，建立、拓展會計管理對象的外延范圍，構建以價值鏈為載體、以事中實時控制為核心、融合傳統財務會計與管理會計于一體的價值鏈會計已成為當務之急。價值鏈會計是對企業價值信息及其背后深層次關系的研究，亦即收集、加工、儲存、提供并利用信息，實施對企業價值鏈的控制和管理，保證企業的價值鏈能夠合規、高效、有序運轉，從而為企業創造最大化的價值增值和價值分配的一種管理和活動（閻達五，2004）。
　　價值鏈會計是以強化價值管理為主線，分別沿空間和時間重構會計管理框架。在空間上，價值鏈會計應反映出價值鏈管理所觸及的每一領域，把原來的以單一企業形式存在的會計核算主體擴展為以價值鏈聯盟形式存在的會計管理主體。把原來的以貨幣為計量手段的各會計核算對象擴展為以價值鏈形式存在的一切可以量化的會計管理對象，將財務信息和非財務信息統一為價值信息；在時間上，價值鏈會計應以會計實時控制為核心，以管理過程的時間序列為依據，反映與價值鏈相關的事前、事中及事后信息。價值鏈會計體系的構建不是把傳統的會計體系和新興的會計方法都加以舍棄，而是站在對產品價值增值全過程的角度重新審視現行零散的管理會計方法，并加以整合，使之成為一個完整的體系。這也正是價值鏈會計思想適時提出的原因：“變革現行的會計模式已是大勢所趨，筆者認為，價值鏈會計是適應這一變革趨勢的一種選擇”（閻達五，2004）。
　　價值鏈會計管理的目標是為企業創造最大化的價值增值，且其能否有效實施依賴于價值鏈各方的通力協作。
　　二、價值鏈會計對企業預算管理的影響
　　（一）以作業管理為基礎
　　任何一個組織都是一個將輸入轉換成輸出并由此產生價值的作業系統。作業管理對于企業進行成功的競爭具有戰略作用。對基于價值鏈會計的預算管理而言，人和作業的相互融合顯得尤為重要。結合作業成本管理的思想，可將作業活動細分為直接增值作業、輔助增值作業和非增值作業活動，應盡可能消除非增值作業，重構并簡化流程。同時，實際的作業成本數據應定期與作業預算數據比較以實施控制。通過對企業流程的優化整合，盡量減少不可控成本的影響因素，使預算目標的制定更為科學、合理，預算控制更加有效。另外，預算資金的安排應重點保證直接增值活動和輔助增值活動的高效運作。對于非增值活動則應在預算安排上盡量加以限制，或安排預算資金用于消除非增值活動，從流程的角度優化整個作業組合，使預算的編制基礎更為扎實合理。
　　（二）團隊的工作模式
　　就信息提供而言，現代技術環境下的傳統會計業務處理已經大為簡化，價值鏈會計主要解決的問題應該是價值鏈管理中的信息超載與信息不足。價值鏈強調整體的觀點，任何部門的任何作業都可能會對企業的其他作業產生影響；價值鏈強調聯系的觀點，任何一項作業對企業最終利潤的貢獻不僅僅是其本身帶來的價值增值和耗費的成本；價值鏈強調多角度的觀點，影響產品最終價值的因素不僅存在于企業的內部，而且企業的顧客、供應商、市場都會對產品價值產生影響；價值鏈強調企業內部管理的觀點，確定預算控制的重點。
　　三、基于價值鏈會計的預算管理的優越性
　　一般而言，預算體系包括預算組織構建、預算制定、預算執行與控制和預算評價四個方面。基于企業價值鏈會計來實施預算管理是對一種新的理念和分析方法的運用，在基本思想和程序上都不同于原有的預算方法，所以必然會對預算體系的構建有所影響，主要表現在以下幾方面：
　　（一）預算制定的內容更豐富
　　以往企業編制預算時一般按照先編制業務預算、專門決策預算，再按各預算執行單位所承擔經濟業務的類型及其責任權限，編制不同形式財務預算的流程進行。從總體上看，預算的內容重點在于財務預算；而基于企業價值鏈分析實施預算管理的理念引入后，財務預算只是整個預算內容的一部分，更重要的是對價值鏈進行分析后的流程再造與優化以及相關的計劃。
　　（二）預算控制目標的多元化
　　由于資料的易得性，在預算控制中企業會過多地強調利潤或成本費用等財務目標。但在預算編制的過程中，企業還應該考慮非財務目標，以改善經營控制，這類目標往往更容易被理解、接受，更易于受組織的較低層即生產產品和提供服務的那一層員工的影響。在基于企業價值鏈分析實施預算管理理念的引導下，企業為實現其總體目標，應當對整個系統進行最優化的抉擇，而不是對價值鏈中的某項活動進行最優抉擇。企業應著眼于生產經營過程的綜合改進和整體價值鏈的增值，確立財務指標與非財務目標，以利于企業戰略目標的實現。一個設計良好的管理控制系統對財務和非財務的目標同樣可以進行確定和報告。
　　（三）預算評價指標的多樣性。預算評價是對企業內部各責任中心預算執行結果的評價。在價值鏈分析理念的引導下，影響企業戰略和目標實現的不僅僅是財務因素，還包括非財務因素，在設置和選擇評價指標時應該既包括財務指標又包括非財務指標。另外，評價指標應該根據管理層次、工作性質、承擔任務等條件的不同而不同。因此，全面預算評價指標體系應包含內部評價指標和外部評價指標兩方面的內容。前者包括從內部業務角度、財務角度和學習與成長角度三方面進行評價的指標；后者包括從供應商角度和顧客角度兩方面進行評價的指標。同時，評價方法也要相應地變化，不但要應用定量評價，而且要應用定性評價；不僅要應用綜合評價，而且要應用動態評價；不但要采用水平分析，而且要采用結構分析、比率分析和因素分析等方法。
　　四、基于價值鏈會計的企業預算管理框架的建立
　　（一）基于價值鏈會計的預算管理的總體理念
　　基于價值鏈的預算管理體系將價值鏈分析方法與作業成本法及企業戰略相融合，將企業價值鏈分解為供應商、渠道、競爭對手及企業內部價值鏈四部分。重點調節編制企業的采購、銷售、生產等重要預算環節，確定預算管理的重點，強調對管理流程和作業流程的優化，按照預算管理過程的循環進行預算管理體系的設計與應用，預算編制和反饋的信息又為企業進一步優化流程指明方向。基于價值鏈的預算管理體系的構建，從企業內部價值鏈來看，通過重組業務流程而變革了預算編制基礎；從外部價值鏈來看，達到了拓寬企業預算編制視野的目的，使企業管理者能夠更好地從宏觀上對企業的運營進行把握。
　　（二）基于價值鏈的預算管理的實施步驟
　　１.進行價值鏈分析，明確預算管理的重點
　　企業是一個為最終滿足顧客的需要而設計的一系列作業的集合體，每完成一個作業要消耗一定的資源，而作業的產出又創造一定的價值并將價值轉移到下一個作業鏈，逐步推移，直到最終把產品提供給企業外部的顧客。最終產品既是企業內部一系列作業的集合，又凝聚了作業鏈上各項作業活動形成的價值，因此作業鏈同時也表現為價值鏈。
　　
　　價值鏈分析主要包括價值鏈內部聯系分析、縱向價值鏈分析、橫向價值鏈分析三個方面。
　　（１）價值鏈內部聯系。波特認為價值鏈并不是一些獨立活動的集合，而是相互依存的活動構成的一個系統。價值活動是由價值鏈的內部聯系連接起來的，這種聯系可以通過最優化和協調一致這兩種方式帶來競爭優勢，它常反映出為實現企業總體目標的活動之間的權衡取舍。
　　（２）縱向價值鏈分析。價值鏈的聯系不僅存在于一個企業價值鏈內部，而且存在于企業價值鏈與供應商和銷售商的價值鏈之間，即縱向聯系，并且同樣影響著企業活動的成本或效益。縱向價值鏈分析主要解決企業的產業定位問題，如產業進入和退出的縱向整合。
　　（３）橫向價值鏈分析。橫向價值鏈分析就是從企業整體出發，對所有在一組互相平行的縱向價值鏈中處于同等地位的企業之間相互作用所構成的具有潛在關系的鏈條進行綜合分析。采用橫向價值鏈分析，有助于與競爭對手作業成本水平或增值水平進行比較，制定適合自身的競爭策略。
　　企業價值鏈中每項活動對企業創造價值的貢獻大小不同。通過價值鏈分析找出各價值活動所占總成本的比例和增長趨勢，指出各價值活動的成本驅動因素及相互關系，確定預算管理的重點。價值鏈的各種活動的聯系是降低單個價值活動及最終成本的重要因素，而價值鏈中各個環節的創新則是企業競爭優勢的來源。
　　２.優化企業流程，確定預算管理的重點
　　價值鏈分析的本質在于通過優化核心業務流程，降低企業的組織和經營成本，提升企業的市場競爭力。通過流程分析確定各價值活動間的相互關系，在價值鏈系統中尋找降低價值活動成本的信息、機會和方法，判斷流程中有哪些控制點以及控制點的性質，從而確定流程改進的重點、優化企業流程。
　　為實現以上目標，流程優化可以從以下幾個方面著手：（１）在價值鏈分析的基礎上清除不必要的非增值作業；（２）簡化必要的作業流程，有利于提高企業作業效率；（３）對簡化后的流程進行整合，使其流暢、連貫和高效。
　　由此可見，運用價值鏈會計構建企業預算管理，通過價值鏈分析企業的作業活動，有助于企業認清在作業活動鏈上的優劣環節，進行流程優化，即：在各項價值活動鏈上進行最優化抉擇，并通過協調各活動間的聯系，增加差別化或降低成本，以獲得競爭優勢，實現企業價值最大化的目標。
　　３.根據預算指標，編制預算
　　基于上述的價值鏈分析，在明確了預算管理重點、優化了企業流程的基礎上，進行企業全面預算管理體系的構建與實施，完成預算管理過程的循環。
　　４.依據作業層級，進行預算的分析與控制
　　預算的分析與控制是基于價值鏈的預算管理的關鍵環節，也是保證預算管理嚴肅性、權威性和激勵作用的核心。利用價值鏈會計與作業分析的方法，根據不同的流程作業層級設置相應的目標與績效衡量標準。
　　５.構建業績評價體系，完成預算的考評與激勵
　　運用平衡計分卡（BSC）或關鍵業績指標（KPI）構建起企業的業績評價體系，進行考評和獎懲，以明確責任，總結經驗，有助于管理部門對預算的控制和指導。進行預算考評與激勵應處理好以下幾方面的關系：
　　（１）量化與非量化結合。并非所有業績項目均能很容易地予以數量化，如員工士氣、企業形象等，如果將這些非量化因素予以數量化，需要投入大量成本。在業績評價過程中，為避免人為主觀成分的介入，應盡量采用量化方式。對于難以量化的因素，想辦法采用最簡易的方式使其成為量化因素。
　　（２）財務性與非財務性結合。傳統預測管理只對投入和產出能用價值量衡量的責任中心具有全面的控制作用，對那些只有投入、產出難以用價值鏈衡量的部門（如人力資源部門、政工部門、后勤保障部門以及服務部門等），預測管理充其量只能起到成本控制的作用。同時，一些非財務方面（如質量和用戶滿意度）變動對企業財務業績的影響越來越大。因此，業績評價除注重可用貨幣單位計量的財務性指標外，還應特別重視非財務性指標。因為有些非財務性指標是保證業績評價全面性所必需的，如產品質量、技術進步、生產率、市場占有率等，可借助于平衡計分卡。
　　（３）分清不可控因素與可控因素，在業績評價中分別加以對待。盡量排除無法控制因素所產生的影響。對可控因素所產生的影響，應遵循“從嚴管理”的原則，減少預測考核中的主觀性。
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