新舊《企業會計準則》的差異比較及其對上市公司的影響分析

　　【摘要】本文從新會計準則體系的特點著手，分析了基本會計準則的重大變化，并著重分析了新的具體會計準則會對我國上市公司的業績產生何種影響。
　　
　　2006年2月15日，財政部正式發布了39項企業會計準則，其中，17項為對以往頒布的企業會計準則的修訂，22項為新發布的企業會計準則。新會計準則明晰了中國會計準則體系的框架，以基本準則為指導原則，以存貨、固定資產等一般業務準則為主線，兼顧石油天然氣、生物資產等特殊行業所涉及的業務準則，按照現金流量表、合并財務報表等報告準則進行列報，涵蓋了企業絕大部分經濟業務的會計處理和相關信息披露。至此，標志著適應我國市場經濟發展要求，與國際慣例趨同的企業會計準則體系正式建立，成為我國會計發展史上一個新的重要的里程碑。
　　企業會計準則近階段主要是為我國的上市公司服務的，所有的上市公司尤其需要用企業會計準則來規范其會計行為和財務報告。部分準則也適用于國有和其他大中型企業。眾所周知，在市場經濟，最具活力的市場是資本（證券）市場。它的活力從何而來？主要依靠每一家上市公司按法律、法規等的規定向市場披露公司報告，如實反映其財務狀況、經營成果（業績）和現金流量。離開上市公司的財務會計報告（以下簡稱“財務報告”），市場將缺乏最重要的信息來引導資本的有序、合理流動，投資人的正當利益將失去保護，社會資源也不可能得到優化配置。
　　一、新會計準則體系的三大特點
　　（一）新準則與國際會計準則基本趨同
　　會計處理方式更符合業務實質，但因其大量依賴于經營層及會計人員的主觀估計及判斷，在會計信息審計和使用實務中需更加注意企業惡意操縱利潤。
　　（二）新準則大量引入了公允價值等計量屬性
　　在39項準則中，大部分準則均或多或少地引入了公允價值的概念，如非貨幣性資產交換、資產減值、金融工具確認與計量、生物資產、投資性房地產等。但不得不承認，目前我國市場經濟環境尚不夠成熟，何為公允價值在很多情況下尚不能得到公認。在實務中，可能會出現大量簡單的以評估值作為公允價值的情況，投資者使用會計信息時應關注評估報告。同時，進一步完善資產評估執業規則，加強對資產評估機構的監管也變得日益迫切。
　　（三）建立健全統一而有層次的企業會計準則體系
　　企業會計準則體系將理念基礎、指導思想、體系設計、內容安排、技術標準等融為一體，具體包括三個層次：1.基本準則，在整個準則體系中起統馭作用，主要規范會計目標、會計假設、會計信息質量要求、會計要素的確認、計量和報告原則等，基本準則的作用是指導具體準則的制定和為尚未有具體準則規范的會計實務問題提供處理原則；２.具體準則，包括存貨、固定資產、無形資產等38項準則，主要規范企業發生的具體交易或者事項的會計處理，為企業處理會計實務問題提供具體而統一的標準；３.會計準則應用指南，主要包括具體準則解釋和會計科目、主要賬務處理等，為企業執行會計準則提供操作性規范。目前尚未頒布。
　　二、基本準則的新舊差異
　　國際會計準則理事會和美英等主要經濟發達國家都有財務會計和財務報告概念框架（簡稱“概念框架”，CF），而我國則用《企業會計準則——基本準則》（以下簡稱“基本準則”）取代。雖然，基本準則可能是我國未來概念框架的過渡形式，但現在當作我國的概念框架，卻具有鮮明的特色、新意并符合中國國情。
　　“基本準則”這一術語的采用，既簡明易懂，又便于人們清楚地理解其性質和地位，很容易看出它的特點：基本準則高于具體準則，它能為具體準則提供基本概念并指引方向，是所有具體準則的基礎，為具體準則的制定提供理論上的依據；可用來指導、評估和發展具體準則。顯而易見，基本準則不是站在企業會計準則體系之外，而是在該體系之中，并處于頂尖地位。它不僅是法規，而且是比具體準則更重要、更基本的規范，這種制度安排，比較符合中國當前的國情。下表對新舊基本準則進行了比較和差異分析。
　　三、具體會計準則對上市公司業績的可能影響
　　新準則將對公司財務報告產生較大影響，以下分類列舉了可能對公司業績產生較大影響的若干規定：
　　（一）可能使利潤得以提升的若干規定
　　1.債務重組：原準則規定，支付的對價與重組債務的差額應計入資本公積；新準則規定，用以清償債務的資產的公允價值與債務賬面價值的差額應計入當期損益，并就以現金、非現金償付以及債轉股等幾類清償方式分別規定了細則。
　　2.非貨幣性資產交換：原準則規定，以換出資產的賬面價值與相關稅費之和作為換入資產的入賬價值，這樣，在沒有補價的情況下，就不產生損益；新準則規定，以換入或換出資產的公允價值和相關稅費之和作為換入資產的入賬價值，這樣，換入資產的公允價值與換出資產的賬面價值的差額可計入當期損益。
　　3.長期股權投資：原準則規定，初始投資成本與被投資單位賬面價值出現差額時，作為股權投資差額列示，并予以逐年攤銷；新準則規定，當初始投資成本大于被投資單位可辨認凈資產公允價值的，不調整初始投資成本，小于該公允價值時，其差額計入當期損益，同時調整投資成本。這樣，當出現長期股權投資小于被投資單位凈資產相應份額時，原規定是按不低于10年的期限攤銷，逐年計入公司利潤，新規定下可將其一次計入當期損益。
　　4.投資性房地產：原準則規定固定資產及存貨的計量屬性一般均為歷史成本，并計提折舊或攤銷；新準則規定，對于投資性房地產，應以成本模式為基準計量模式，在滿足一定條件下，也可采用公允價值進行計量。采用公允價值計量時，不需計提折舊或攤銷，而是以期末的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，這條規定在當前房地產市場呈繁榮景象時對公司業績較為有利。
　　5.借款費用：新準則擴大了可資本化的借款費用的范圍，由專門借款費用擴大為一般借款費用；此外，新準則還擴大了符合資本化條件的資產范圍，由固定資產擴展到存貨、投資性房地產等，這對房地產公司、生產周期長的先進制造業公司等的業績會產生較大的正面影響。
　　6.無形資產：原準則規定，依法申請取得無形資產前發生的研究與開發費用應于發生時確認為當期費用；新準則規定，對企業內部研發項目，在研究階段的支出，應于發生時計入當期損益，在開發階段的支出，具備一定條件時應確認為無形資產。該規定減輕了科技企業在開發階段的利潤指標壓力。此外，對無形資產的攤銷年限，原準則規定，如果合同及相關法律均未規定有效年限的，攤銷年限不超過10年；新準則不再具體規定攤銷年限，對于使用壽命有限的無形資產，應在使用壽命內系統合理攤銷；對于使用壽命不確定的無形資產，不再攤銷，只計提減值。這樣，公司對其無形資產是否屬于壽命可確定，以及壽命多長的判斷，將對公司利潤造成不同影響。
　　7.企業合并：新準則根據是否屬于同一控制下的合并分別適用權益法與購買法，并就商譽的處理作出新的規定。新準則對公司的影響主要有以下幾點：（１）是否屬于同一控制的判斷，將影響到是采取購買法還是權益法；（２）購買法下，作為支付對價的資產或凈資產的公允價值高于其賬面價值的，其差額可計入當期損益；（３）購買法下，如果出現負商譽，將不再逐年進入損益，而是一次性計入當期損益，從而提升利潤；（４）以往對合并價差是逐年攤銷的，而新準則規定商譽不進行攤銷，而是予以減值測試。
　　8.合并財務報表：在合并利潤表中，新準則規定，子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，將列示在合并利潤表的凈利潤當中。
　　9.政府補助：對于與資產有關的政府補助，原準則規定是先作為負債，待項目完成后轉入資本公積；新準則規定，應系統地在一定期間內作為收益處理。
　　10.所得稅：此前多數企業均采用應付稅款法核算；新準則規定，所得稅應采用資產負債表債務法核算。在實務中，多數企業均存在可抵減暫時性差異的情況，因此將使本期遞延所得稅資產增加、本期所得稅減少，從而使本期利潤增加。
　　（二）可能使利潤減少的若干規定
　　1.股份支付：企業為獲取職工和其他方提供的服務而授予權益工具時，應以所授予的權益工具的公允價值合理計入相關成本或費用，從而使公司利潤減少。
　　2.資產減值：新準則規定，固定資產、生產性生物資產、無形資產、商譽等資產減值一經確認，以后期間不得轉回，這樣避免了部分公司提取秘密準備，在以后年度突擊轉回減值準備的可能。
　　（三）對公司利潤的影響視具體情況而定的若干規定
　　1.存貨：新準則取消了移動平均法和后進先出法，對原采用該類方法的公司而言，改變存貨計價方式，將對存貨成本的結轉產生較大影響。至于對利潤的影響是增是減，將視當期物價變動趨勢而定。
　　2.金融工具的確認和計量：原投資準則規定，短期投資按成本與市價孰低計量；新準則規定，對于交易性金融資產，期末按公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益。此外，新準則規定，符合條件的衍生金融工具將進入表內計量。這兩條規定都會對公司利潤造成一定影響。
　　3.石油天然氣開采：目前我國石油企業主要采用平均年限法或直線法計提折舊，新準則規定，應以產量法計提油氣資產折耗。由于產量法進行折耗存在一定的不確定性，會對公司業績產生一定影響。
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