《企業會計準則第７號——非貨幣性資產交換》解析

　　【摘要】本文對新修訂的“非貨幣性資產交換”準則的重點、難點、新舊準則的差異及銜接問題作了解析，并就執行新準則將對企業財務狀況產生的影響作了探討。
　　
　　1999年財政部頒布了《企業會計準則—非貨幣性交易》，2001年進行了第一次修訂，將非貨幣性資產計價基礎由公允價值改為賬面價值，從而避免了對公允價值的濫用，抑制了一部分利潤操縱行為。但從理論上講，非貨幣性交易下的公允價值計量本身可以提高會計信息的相關性和可靠性，避免采用賬面價值計量的諸多弊端。隨著我國的市場環境、公司治理和會計人員素質的不斷完善和提高，面對會計國際趨同的時代潮流，會計理論也在不斷發展，日臻完善，在充分考慮到經濟環境變化以及修訂前準則實施情況的基礎上，2006年財政部對準則進行了第二次修訂，并更名為《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》。
　　
　　一、新準則重點、難點解析
　　
　　（一）相關定義的理解
　　非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產，即補價。貨幣性資產，是指企業將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產，包括現金、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期日的債券投資等。貨幣資產以外的資產為非貨幣性資產。
　　在理解時應注意：貨幣性資產與現金等價物是不同的概念。貨幣性資產是指在將來可以為企業帶來可確定經濟利益的資產，如現金、應收賬款和應收票據以及準備持有到期的債券投資。而現金等價物，指的是企業持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現金、價值變動風險很小的投資，因其交易后能收回的金額不確定，故不是貨幣性資產。
　　
　　（二）企業應分清非貨幣性資產交換與貨幣性資產交換的界限
　　企業發生非貨幣性資產交換，并不意味著不涉及任何貨幣性資產。在實務中，發生非貨幣性資產交換的同時，經常伴隨著一定金額貨幣性資產的交易。此時所收到或支付的貨幣性資產，稱為補價。這類交易是屬于貨幣性交易還是屬于非貨幣性交易，通常看補價占整個交易金額的比例。一般來說，如果收取補價方收取的貨幣性資產占換出資產公允價值的比例低于或等于25％；支付補價方支付的貨幣性資產占換出資產的公允價值與支付補價之和的比例低于或等于25％，均確認為非貨幣性資產交換。
　　
　　（三）公允價值的確認
　　公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。非貨幣性資產公允價值的確定原則是：如果該資產存在活躍市場，則該資產的市價即為其公允價值；如果該資產不存在活躍市場，但與該資產類似的資產存在活躍市場，則該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價確定；如果該資產和與該資產類似的資產均不存在活躍市場，則該資產的公允價值可按其所能產生的未來現金流量以適當的折現率貼現計算的現值評估確定。非貨幣性資產交換在同時滿足以下兩個條件時，以公允價值計量。
　　1.該交換具有商業實質。
　　2. 換入資產或換出資產至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量。
　　換入資產和換出資產的公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠；不滿足兩個條件之一時，以換出資產的賬面價值計量。
　　
　　（四）商業實質的判斷
　　滿足下列條件之一的，確認非貨幣性資產交換具有商業交換實質：
　　1.換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。
　　2.換入資產與換出資產預計未來的現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。
　　判斷商業實質時，主體要計算交易發生的預計從受交易影響的經營活動部分獲得的未來稅后現金流量現值，如比較換入、換出資產產生的現金流量在風險、時間和金額方面存在的顯著差異。一般是預計換入資產未來產生的現金流量將比換出資產大或是預計換入資產承擔的風險較小時，換出資產方才可能將一資產換出，換入另一資產。在這種情況之下，則該交換是具有商業實質的。
　　
　　二、新、舊會計準則主要差異分析
　　
　　（一）新準則的突出變化
　　1999年發布的非貨幣性交易準則區分同類、不同類資產，分別采用賬面價值和公允價值計量；2001年修訂的準則均以換出資產的賬面價值計量。新發布的準則與以前發布及修訂準則在非貨幣性資產交換事項的定義及判斷的標準上是一致的，但在換入資產計價基礎和資產交換損益的確認方面有了實質性突破。
　　1.對換入資產入賬價值計價基礎進行調整。
　　新準則對于符合商業性質且公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣性資產交換以公允價值進行計量；不符合條件的，以換出資產的賬面價值計量，不再搞一刀切，充分體現了實質重于形式原則。
　　2.對非貨幣性資產交換損益的確認方式和時點進行調整。
　　新準則主要以公CIZGaRBr9zx7BuktNldrPwvqBZiWYwvapBHx+TeYgVE=允價值作為計量基礎，不確認收到補價所含的收益或損失，而是對換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，在交換時直接計入當期損益。
　　
　　（二）新、舊會計準則的主要差異
　　 修訂后的非貨幣性資產交換準則與舊的非貨幣性交易準則相比，發生了很大變化，主要表現在以下幾個方面：
　　1.準則適用范圍的變化。
　　舊準則在引言部分指出“本準則不涉及企業合并中的非貨幣性交易”；新準則規定“企業合并中發生的非貨幣性交換”和“以權益性工具換取非貨幣性資產”適用其他相關會計準則。
　　2.換入資產入賬價值計價基礎的變化。
　　舊準則對非貨幣性交易中換入資產一律按照換出資產的賬面價值計價，只有在涉及補價時才運用到換出資產的公允價值，以計算確認的收益。新準則對于非貨幣性資產交換同時滿足兩個條件時，以公允價值計量：一是該交易具有商業性質；二是換入或換出資產至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量。不符合條件的，以換出資產的賬面價值計量。在新準則中是采用賬面價值還是公允價值計價，對交易是否具有商業實質的判斷是關鍵。
　　3.損益確認方式的變化。
　　舊準則對于不涉及補價的非貨幣性資產交換不確認損益；對于涉及補價的非貨幣性資產交換，收到補價一方應確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。新準則不核算收到補價所含的收益或損失，而是確認換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入當期損益。
　　4.會計處理的變化。具體分述如下：
　　（1） 在不涉及補價的條件下，舊準則處理方式為：以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不確認損益。新準則處理方式為：若以公允價值計價，以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，換出資產的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益；若以賬面價值計價，以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，不確認損益。
　　（2）在涉及補價的條件下，支付補價的一方，舊準則處理方式為：以換出資產的賬面價值，加上補價及應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。新準則處理方式為：若以公允價值計價，以換出資產的公允價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產成本，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益；若以賬面價值計價，以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產成本，不涉及損益。收到補價的一方，舊準則處理方式應按如下公式確定換入資產的入賬價值和應確認的收益：
　　換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值一（補價／換出資產公允價值）×換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費
　　
　　應確認的收益=補價－（補價／換出資產公允價值）×換出資產賬面價值
　　新準則處理方式為：若以公允價值計價，以換出資產的公允價值，減去補價和應支付的相關稅費，作為換入資產成本，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益；若以賬面價值計價，以換出資產的賬面價值，減去補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。
　　5.披露內容的變化。
　　舊準則只要求企業披露非貨幣交易中換入、換出資產類別及其金額。新準則則要求企業在附注中披露與非貨幣性資產交換有關的下列信息：（1）換入、換出資產類別。（2）換入資產成本的確定方式。（3）換入、換出資產的公允價值以及換出資產的賬面價值。（4）非貨幣性資產交換確認的損益。
　　
　　（三）新、舊會計準則的銜接
　　1.新舊賬戶銜接。
　　準則修改前，企業在收到補價的情況下確認非貨幣性交易損益，使用“營業外收入—非貨幣性交易收益”賬戶核算收到補價一方補價所含的收益；使用“營業外支出—非貨幣性交易損失“賬戶核算收到補價一方補價所含的損失。
　　準則修改后，企業核算非貨幣性交易損益的賬戶為“ 營業外損益—非貨幣性交易損益”，在不涉及補價或涉及補價的情況下，均用于核算非貨幣性交易雙方換出資產賬面價值與換出資產公允價值之差，資產賬面價值大于公允價值為損失，計入借方，反之，資產賬面價值小于公允價值為收益，計入貸方。
　　2.相關會計處理銜接。
　　非貨幣性交易確認計量方法變更，屬于會計政策變更，但涉及的交易是一次性完成的，且過去交易公允價值難以確定，非貨幣交易屬于新準則體系執行之前已經完成的特殊交易和事項，可豁免追溯調整，故不涉及追溯調整問題。在“過渡到企業會計準則體系日”編制期初資產負債表時，將非貨幣性交易涉及的相關資產項目余額直接結轉。“營業外收入—非貨幣性交易收益”及“營業外支出—非貨幣性交易損失”期末無余額，過渡日后發生的非貨幣性交易事項按照新準則確認與計量，非貨幣性交易損益計入“營業外損益—非貨幣性交易損益”賬戶。
　　編制比較會計報表時，對比較期間發生的非貨幣性交易事項重新判斷，按照新準則公允價值法或賬面價值法計算換入資產入賬價值及應確認的非貨幣性交易損益，與原已入賬的價值相比，差額進行報表調整。只要調整比較期間所發生的非貨幣性交易事項對比較當期資產負債表、利潤表的影響即可。
　　
　　三、新準則與國際會計準則的趨同性及創新性
　　
　　把非貨幣性資產交換的基礎由賬面價值重新改為公允價值，并借鑒國際會計慣例對會計信息的生成和披露做了更加嚴格和科學的規定，進一步強化對信息供給的約束。新準則的發布和實施，使中國非貨幣性資產交換準則和國際會計準則實現了“實質性趨同”，但在公允價值計量和損益確認方面還充分體現了我國會計準則的創新性。
　　
　　（一）公允價值計量問題
　　國際會計準則規定所有的資產交換交易均應以公允價值計量，除非該項交易不具有商業實質，或者所收到資產和所放棄資產的公允價值均不能可靠地計量。此時，以所放棄資產的賬面價值作為收到資產的成本。如果主體能可靠確定收到資產或放棄資產的公允價值，應按所放棄資產的公允價值作為收到資產的成本，除非取得資產的成本更加可靠。而新準則強調非貨幣交易要同時滿足兩個條件時，才以公允價值計量；不滿足兩個條件之一時，以換出資產的賬面價值計量。
　　
　　（二）損益確認問題
　　國際會計準則認為，在商品或勞務用于交換具有類似性質和相等價值的商品或勞務時，由于盈利過程沒有完成，不應確認交易的利得或損失。銷售商品或提供勞務用于交換不同的商品或勞務時，即非同類資產的交換，是產生收入的交易。我國準則不核算收到補價所含收益或損失的確認，而是確認換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入當期損益。
　　
　　四、執行新會計準則對企業財務狀況的影響分析
　　
　　會計計量方法不同，將對企業財務狀況產生很大影響。新準則的突出變化是：在滿足一定條件時，非貨幣性資產交換運用公允價值來計量。由此產生的結果是，這一交換將產生利潤。而舊準則采用的賬面價值計算法，基本不產生利潤。如果換出資產賬面價值與換出資產公允價值差距大，則其差額影響當期損益就大，對當期資產結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產均會產生較大影響。
　　以不涉及補價情況下的非貨幣性資產交換為例進行分析：假設企業換出固定資產公允價值為339250元，賬面價值為289250元，新準則公允價值法與舊準則賬面價值法的比較分析如下：
　　新準則公允價值法與舊準則賬面價值法相比，換出資產入賬價值差5萬元，當期損益差5萬元，即公允價值法下換出資產的賬面價值與公允價值之差確認為損益，而原準則賬面價值法下其差額不予確認，直接以換出資產的賬面價值對換入資產進行入賬。
　　對資產負債表的影響：
　　固定資產：50000元（公允法比賬面法多339250-289250)；
　　凈資產：33500元（公允法比賬面法多50000 × 67％；設所得稅率為33％）；
　　對利潤表的影響：
　　利潤總額：50000元（公允法比賬面法多50000)；
　　所得稅費用：16500（公允法比賬面法多50000 × 33％；設所得稅率為33％）
　　凈利潤：33500元（公允法比賬面法多50000 × 67％；設所得稅率為33％）；
　　可見，新舊準則不同方法核算的差異，對企業的權益、損益及資產結構均產生較大影響，使得會計信息披露更加相關可靠。