對我國實施風險導向型審計的冷思考

　　[摘要]本文簡要闡述了風險導向型審計產生的背景，指出風險導向型審計相對于制度基礎審計的優點及我國目前實施此種審計所具備的條件，最后詳細分析了我國推廣風險導向型審計的局限性。
　　
　　一、風險導向型審計產生的背景
　　
　　1933年，美國發布的《證券法》將審計人員的責任對象從直接委托人擴大到間接委托人(任何推定的財務報表使用者)，且規定審計師(作為被告)負有舉證責任。受此影響，美國會計職業界面臨的審計訴訟壓力，逐漸增大，到70年代初達到高峰。60年代末、70年代初的一些審計訴訟案例中，即便審計師證明其審計程序遵守了相關的審計準則，客戶的財務報表也遵守了相應的“公認會計原則”，法院也認定審計師需要承擔相應的審計責任，并認為，遵循一套由會計職業界自己制訂的程序，不能表明其就沒有責任。美國懲罰性損害賠償制度，使得一旦審計師不能證明自己清白，就面臨敗訴風險，從而不僅要承擔巨額的賠償責任，還可能要面臨巨額的懲罰性賠償責任，且賠償金額越來越高。日益增高的法律風險迫使美國會計職業界改變審計思想，逐漸確立風險導向型審計。其內在思想是：任何審計業務都必須將審計風險控制在可接受的風險水平內。或者，通過內部控制測試等方法，確定風險最高的環節與部門，以便重點審計。
　　
　　二、風險導向型審計相對于制度基礎審計的優點
　　
　　(一)兼顧審計效果和審計效率
　　制度基礎審計的明顯不足之處在于審計資源在低風險和高風險審計領域的分配失當。造成低風險審計項目的審計過量和高風險審計領域的審計不足，難以保證審計的效率和效果。而風險導向型審計則提供了一種既能保持審計效果又能提高審計效率的全新思路。首先，它要求評價客戶的控制環境，并鑒別會計報表重要組成項目，考慮到會計報表發生重大錯報的風險；然后在此基礎上建立審計目標；最后才根據審計目標確定擬實施審計程序的性質、時間和范圍。
　　
　　(二)能更好更全面地控制風險因素
　　制度基礎審計所關注的內部控制三要素為：控制環境、會計系統和控制程序。但它對控制環境、會計系統及其對審計計劃的影響缺少表述，比較有限地要求注冊會計師了解控制環境和會計系統有關交易流的一般知識，不要求注冊會計師憑借對控制環境或會計系統的把握鑒別各種可能的錯報。事實上，一旦企業管理層如同“銀廣廈”那樣發生重大舞弊風險，內部控制制度就失去了作用，內部控制的評價也就失去了意義。相比之下，風險導向型審計關注的控制制度為五要素：即控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控。注冊會計師借助內部控制的評估掌握應關注的風險所在，隨之重點測試高風險領域以確定收集證據的數量和性質。
　　
　　(三)審計目標的多元化
　　從審計目標看，制度基礎審計的指向為一元論：即會計報表是否公允地反映了客戶所審期間的財務狀況、經營成果和現金流量。而風險導向型審計不僅確定公允性，還要證實可信性，即客戶是否存在影響財務報表使用者分析和決策的重大舞弊。這就是說，風險導向型審計目標實際是雙重披露模式。
　　
　　(四)將固有風險與控制風險結合考慮
　　制度基礎審計關于控制風險的評估，意在確定內部控制的信賴程度，從而減少實質性測試的工作量，對固有風險的評估常流于空泛。而風險導向審計則將固有風險和控制風險結合考慮，特別是固有風險，通過對企業環境、發展戰略、歷史沿革、公司治理結構等方面的評估作出規避，轉移、減少、接受和利用的策略，以使審計風險降低至可接受水平。
　　
　　(五)更好地運用審計風險模型
　　盡管審計職業界早就提出了“審計風險＝更固有風險x控制風險x檢查風險”的審計風險模型，但具體運用于審計項目中卻顯得束手無策。比如制度基礎審計沒有把風險與樣本量有機聯系起來，而風險導向審計則利用審計風險模型，把系統的風險判斷過程以一種便于理解的量化方式加以表現，并最終估量其對審計意見的影響。
　　
　　三、我國實施風險導向型審計的條件分析
　　
　　就目前來看，我國實施風險導向型審計已經具備的條件有如下兩個方面：
　　第一，為了適應新的經濟架構的內在要求，我國獨立審計準則中提出了三方面的審計目標：被審計單位財務報表的合法性、公允性和一貫性；審計對象的持續經營能力以及對審計對象是否存在重大違法行為和舞弊實施檢查、發表意見。這說明公眾需要企業向社會提供高質量的財務會計信息；企業以及相關利益人需要對可能出現的企業失敗得到及時提醒和分析；整個經濟環境需要持續正確的監察和指導，保證其穩定運行。風險導向審計正具有對整個大環境的測試和引導作用，而這是制度基礎審計做不到的，因此風險導向審計具有廣闊的應用前景。
　　第二，社審機構及中介機制的進一步改革，大大改變了社審機構的審計運作機制，不僅強化了所承擔的責任和風險，而且使其面臨著一個效益問題。因此，在新的利益機制推動下，審計部門必須兼顧審計質量和審計效率，通過對自身各方面的完善和改革來不斷增強自身競爭力，使自己在競爭中生存下來。而風險導向審計就是在這種前提下孕育而生的，它在一定的范圍內可以兼顧審計質量和效率，幫助審計人員充分運用各種高效率的審計技術，符合我國社審機構改革的需求。
　　
　　四、我國實施風險導向型審計還存在局限性
　　
　　從風險導向型審計的產生可以知道，風險導向型審計的產生，主要就是源于法律訴訟風險。會計師在接受某一個審計項目的時候，首先考慮到的就是這一個項目的法律風險，如果這個項目的法律風險太高，即使是被審計客戶出再多的審計費用，會計師也是不敢接的。
　　但是在我們國家，無論是從過去還是從當今來看，會計師事務所所面臨的都是一個相當寬松的環境：我國的審計業務恢復于80年代初期，早期絕大多數的會計師事務所多數都是掛靠在財政、審計以及其他的一些機關部委，事務所內部安置了許多都是機關的退休和剝離人員，同時為所屬部委，行業和關聯企業做做審計。可以說當時的會計師事務所是沒有任何的法律風險的。
　　上世紀90年代初，我國兩個證券交易所建立之后，隨著證券市場的發展以及上市公司的增多，人們對會計數據真實性的要求已經開始逐漸提高，這時會計師事務所的法律風險已經開始在逐步地增加，但是當時絕大多數的會計師事務所都還沒有認識到這一點，他們正努力地擴大自己的審計份額，拼命地想把市場做大，給他們敲響警鐘的就是當時的由事務所的驗資業務而引發的一系列的訴訟案件，例如像1992年的長城機電、中水國際等等，由這些案件開始，會計師事務所開始認識到了審計中的法律風險。
　　但是由于在這段時期我國證券法律和規章制度的建設還不完善，例如在當時企業上市采取的是額度制，企業要上市還有額度限制，因此當時掛靠在各個機關部委的會計師事務所還會受到許多體制上的約束，事務所的審計還會收到許多其他因素的影響，事務所審計不但要考慮到自己的法律風險，也要考慮到要為當地的企業上市服務，為發展地方經濟作出貢獻，于是兩項權衡，事務所咬咬牙選擇了支持地方企業上市，這樣做的一個后果就是在1996—1998年證券市場上上市公司的造假案件層出不窮，使我國的會計師事務所的聲譽受到了極大的影響。
　　于是國家開始對會計師事務所進行改制整頓，要求與所屬機關部委脫鉤，要具有獨立性，同時加強了法律方面的建設，逐漸增強了注冊會計師的法律責任，但是法律的建設是一個循序漸進的過程，不能一蹴而就，由于直到目前為止，我國關于注冊會計師的法律責任的規定還是非常空洞，缺乏具體的可操作性，最好的例證就是目前我國證券市場上的公眾投資者仍然無法起訴會計師事務所，使得事務所的賠償責任幾乎為零，事務所的違規成本仍然可以忽略不計。
　　綜合以上，筆者認為，目前在我國會計師事務所法律的風險仍然是相當小的，但是由于風險導向型審計的前提條件就是法律風險，法律風險越高，對會計師的約束作用相應就越大，反之，如果法律風險低，會計師不僅不會遠離風險低的客戶，而且還會對審計過程的風險不夠重視，審計質量將會受到較大的影響，最終也偏離了風險導向審計的本意。由于目前我國的證券方面的立法還不是很完善，存在著一些漏洞，導致了我國會計師的法律風險偏小，從而，在我國目前的這種條件下，風險導向審計還是難以推廣