對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第７號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的幾點(diǎn)思考

　　【摘要】本文是筆者學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則的體會(huì)和思考。
　　2006年2月15日財(cái)政部頒布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在這39項(xiàng)準(zhǔn)則中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》(以下簡(jiǎn)稱新《準(zhǔn)則》)變化最大。筆者擬將學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則的體會(huì)和思考提供給廣大實(shí)務(wù)工作者。
　　
　　一、新《準(zhǔn)則》的變化點(diǎn)
　　
　　非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則主要解決的是如可確定換入非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值．以及相關(guān)損益的問(wèn)題。而新《準(zhǔn)則》與2001年1月18日的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》(以下簡(jiǎn)稱老《準(zhǔn)則》)相比．在以下兩點(diǎn)都發(fā)生了重大變化： (一)關(guān)于換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值問(wèn)題
　　對(duì)于換入非貨幣性資產(chǎn)入賬價(jià)值，老《準(zhǔn)則》規(guī)定。不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，換入非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，支付補(bǔ)價(jià)方。換入非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+補(bǔ)價(jià)；收到補(bǔ)價(jià)方，換入非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)一(補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值)×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。由此，我們可以看出，老《準(zhǔn)則》一律以換出非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)為基礎(chǔ)確認(rèn)換入非貨幣性資產(chǎn)入賬價(jià)值。
　　2006年2月15日頒布的新《準(zhǔn)則》將非貨幣性資產(chǎn)交換分為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，對(duì)于不同類型內(nèi)交換其換入非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不一樣。對(duì)于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，新《準(zhǔn)則》將換出資產(chǎn)公允價(jià)作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，要求無(wú)論是否涉及補(bǔ)價(jià)，換入非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，而不具有商業(yè)性質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，新《準(zhǔn)則》與老《準(zhǔn)則》一樣仍以換出資產(chǎn)賬面價(jià)作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，唯一不同的是，涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，新《準(zhǔn)則》要求，收到補(bǔ)價(jià)方，非貨幣性資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)一收到的補(bǔ)價(jià)。
　　(二)關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)問(wèn)題
　　老《準(zhǔn)則》和相關(guān)制度規(guī)定，不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交易，不確認(rèn)損益；涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交易，收到補(bǔ)價(jià)方可確認(rèn)損益，但僅以收到補(bǔ)價(jià)部分所含的損益為限確認(rèn)相關(guān)損益。用公式表示為：應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)一(補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值)×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值一(補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值)×應(yīng)交的相關(guān)稅金及教育費(fèi)附加=(1一換出資產(chǎn)賬面價(jià)值÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值)×補(bǔ)價(jià)一(補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值)×應(yīng)交的相關(guān)稅金及教育費(fèi)附加。
　　而新《準(zhǔn)則》要求，具有商業(yè)性質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交易，無(wú)論是否涉及補(bǔ)價(jià)均應(yīng)確認(rèn)損益，具體規(guī)定為：不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，用公式表示為，應(yīng)確認(rèn)的收益=換出非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值一換出非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值；涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，支付補(bǔ)價(jià)方，換入資產(chǎn)成本(換出資產(chǎn)公允價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi))與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，將上述規(guī)定用公式簡(jiǎn)化表示為，應(yīng)確認(rèn)的收益=換出非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)一換出非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值一支付的補(bǔ)價(jià)；收到補(bǔ)價(jià)方。換入資產(chǎn)成本(換出資產(chǎn)公允價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi))加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額。應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，將上述規(guī)定用公式簡(jiǎn)化表示為，應(yīng)確認(rèn)的收益：換出非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)一換出非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值+收到的補(bǔ)價(jià)。即在具有商業(yè)性質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換中，新《準(zhǔn)則》不再按收到補(bǔ)價(jià)部分確認(rèn)損益，而是按資產(chǎn)增值部分加減補(bǔ)價(jià)確認(rèn)損益。而對(duì)于不具有商業(yè)性質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，新《準(zhǔn)則》要求，無(wú)論是否收到補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益，這點(diǎn)與老《準(zhǔn)則》相比有很大的變化。
　　
　　二、對(duì)新《準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定的幾點(diǎn)思考
　　
　　新《準(zhǔn)則》將非貨幣性資產(chǎn)交換分為具有商業(yè)性質(zhì)和不具有商業(yè)性質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換。并以公允價(jià)值作為具有商業(yè)性質(zhì)非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。一方面使換入非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值更能體現(xiàn)其實(shí)際價(jià)值，而不是歷史成本；另一方面能限制企業(yè)的利潤(rùn)操縱行為。但是，筆者發(fā)現(xiàn)在實(shí)際操作過(guò)程中可能存在以下一些問(wèn)題值得我們思考。
　　(一)關(guān)于“商業(yè)性質(zhì)”的認(rèn)定問(wèn)題
　　根據(jù)新《準(zhǔn)則》。非貨幣性資產(chǎn)交換活動(dòng)發(fā)生時(shí)，一個(gè)至關(guān)重要的問(wèn)題是判斷該交換是商業(yè)性質(zhì)還是非商業(yè)性質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換。判斷的結(jié)論不同，換入非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值和相關(guān)損益的確認(rèn)就截然不同。新《準(zhǔn)則》規(guī)定，滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：
　　1換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。
　　2．換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。因此，按新《準(zhǔn)則》規(guī)定，用“一本書(shū)換一棟大樓”應(yīng)屬商業(yè)性質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換。應(yīng)確認(rèn)相關(guān)損益。如此這般。筆者擔(dān)心，上市公司曾出現(xiàn)的利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系和非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象還將會(huì)卷土重來(lái)。新《準(zhǔn)則》雖然同時(shí)規(guī)定：是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。這里新《準(zhǔn)則》只是提出企業(yè)應(yīng)“關(guān)注”關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并沒(méi)有強(qiáng)制規(guī)定關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)界定為不具有商業(yè)性質(zhì)的交換。因此，新《準(zhǔn)則》實(shí)施后，有意要進(jìn)行利潤(rùn)操縱的公司必然會(huì)在此環(huán)節(jié)作文章，這似乎為上市公司利潤(rùn)操縱行為留有了空間。
　　(二)關(guān)于具有商業(yè)性質(zhì)涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)入賬價(jià)值和損益的確認(rèn)問(wèn)題
　　新《準(zhǔn)則》認(rèn)為，具有商業(yè)性質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)入賬價(jià)值，無(wú)論是否涉及補(bǔ)價(jià)，其換入非貨幣性資產(chǎn)入賬價(jià)值均為換出資產(chǎn)公允價(jià)加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，并以此為基礎(chǔ)確認(rèn)相關(guān)損益。
　　舉例：甲企業(yè)以一設(shè)備與乙公司的一專利進(jìn)行交換。交換日設(shè)備的賬面價(jià)值為51000元，公允價(jià)值為60000元；乙公司專利的賬面價(jià)值為50000元，公允價(jià)58000元，乙公司另支付甲公司現(xiàn)金2000元，營(yíng)業(yè)稅率為5％。假設(shè)該交易具有商業(yè)性質(zhì)。
　　根據(jù)新《準(zhǔn)則》。甲公司換入專利的入賬價(jià)值為換出資產(chǎn)公允價(jià)60000元，非貨幣性資產(chǎn)交換收益為：換出資產(chǎn)公允價(jià)60000-換出資產(chǎn)賬面價(jià)51000+收到補(bǔ)價(jià)20000=11000元。
　　筆者認(rèn)為，新《準(zhǔn)則》的上述做法，不僅不能反映換入資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值和實(shí)際損益，同時(shí)也和稅法的相關(guān)規(guī)定不一致。筆者認(rèn)為，具有商業(yè)性質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換和貨幣性交易一樣都應(yīng)遵守等價(jià)交換的原則，唯一不同的是換入資產(chǎn)的表現(xiàn)形式不同。既然都是遵守等價(jià)交換的原則，具有商業(yè)性質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的結(jié)果和貨幣性交易的結(jié)果就應(yīng)該相似。我們甚至可以將具有商業(yè)性質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換。視同為企業(yè)按等價(jià)交換原則，先將非貨幣性資產(chǎn)出售，再用出售的錢(qián)買(mǎi)入其他非貨幣性資產(chǎn)的活動(dòng)。因此，按這一思路，甲公司的非貨幣性資產(chǎn)交換行為可理解為：甲公司將設(shè)備以60000元出售，取得款項(xiàng)600