試析審計風險準則及其變化

　　【摘要】本文就新頒布的4個審計風險準則的項目及其相應的變化作一分析。
　　為了國際趨同的需要，財政部于2006年2月15日發布了48項新的注冊會計師執業準則，新準則自2007年1月1日起在境內會計師事務所施行。在新頒布的48個執業準則中，其中包括4個審計風險準則。正是由于這4個風險準則的變化才導致了其他相應審計準則的變化或修訂。
　　
　　一、新審計風險準則出臺的背景
　　
　　(一)國際趨同的需要
　　2003年10月，IAASB發布了4項審計風險準則，即《國際審計準則第200號——財務報表審計的目標和一般原則》、《國際審計準則第500號——審計證據》、《國際審計準則第315號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》和《國際審計準則第330號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》。要求從審計2004年12月15日或之后開始的期間財務報表起，執行新及相應修訂發布的其他準則。根據國際趨同的需要，我國政府也需要出臺相應的審計風險準則。
　　(二)我國的實際
　　隨著我國經濟的快速發展。我國企業的環境也在不斷發生變化：企業組織結構及其經營活動的方式日益復雜，全球化和科學技術的影響日益加深，企業管理層進行舞弊的動機和壓力也日益增大。相應地，審計實務也在隨之變化，導致注冊會計師的執業風險日益增加，原有的審計風險準則不能有效地應對財務報表重大錯報風險，因此，這些內外部條件都要求我國要出臺新的審計風險準則。
　　
　　二、新審計風險準則項目及其主要內容
　　
　　新的審計風險準則包括4個，分別為：《中國注冊會計師審計準則第1101號一財務報表審計的目標和一般原則》(以下簡稱第1101號準則，下同)、《中國注冊會計師審計準則第1211號一了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1231號一針對評估的重大錯報風險實施的程序》、《中國注冊會計師審計準則第1301號一審計證據》。
　　第1101號準則是在借鑒國際審計準則第200號的基礎上，對我國舊的審計準則《獨立審計具體準則第1號——會計報表審計》進行修訂的基礎上形成的。其主要內容包括：會計責任和審計責任、審計的目標、職業道德、審計范圍、合理保證、審計風險和重要性。
　　第1211號準則是在借鑒國際審計準則第315號基礎上出臺的一個全新的準則，將取代我國舊準則中的《獨立審計具體準則第21號一了解被審計單位情況》、《獨立審計具體準則第9號一內部控制與審計風險》和《獨立審計具體準則第20號——計算機信息系統環境下的審計》，以克服舊準則相互分離、缺乏有機融合的缺陷。其主要內容包括：風險評估程序和信息來源、了解被審計單位的內部控制、評估重大錯報風險并做成相應的審計工作記錄。
　　第1231號準則是在借鑒國際審計準則第330號的基礎上出臺的一個全新的準則，將取代《獨立審計具體準則第21號一了解被審計單位情況》、《獨立審計具體準則第9號一內部控制與審計風險》和《獨立審計具體準則第20號一計算機信息系統環境下的審計》。主要內容包括：針對財務報表層次和認定層次重大錯報風險應實施的措施、控制測試和實質性測試。
　　第1301號準則是在借鑒國際審計準則第500號的基礎上，對我國舊的準則《獨立審計具體準則第5號——審計證據》進行修訂的基礎上形成的。主要內容包括：審計證據的充分性和適當性、獲取審計證據時對認定的運用、獲取審計證據時的審計程序。
　　
　　三、審計風險準則的變化
　　
　　由于舊的審計風險準則體現的是制度基礎審計，而新的審計風險準則體現的是風險導向審計，因此，其變化也均是圍繞此方面進行的，主要包括以下幾個方面：
　　(一)新準則中相關概念(定義)的變化
　　在新的審計風險準則中，有一些關鍵的概念已進行了修訂，新修訂后的定義更加嚴謹、簡潔，而且更容易理解。審計風險準則中概念的變化主要集中在第1101號準則及第1301號準則中。
　　1．在1101號準則中相關概念的變化
　　在1101號準則中，定義的變化主要集中在審計風險及其相關要素的變化上，將審計風險和檢查風險的定義進行了修訂，引進了重大錯報風險，去掉了固有風險和控制風險兩個概念(要素)。
　　在舊的審計準則中，審計風險的定義為“會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發表不恰當審計意見的可能性”。在新的審計準則中，審計風險被界定為“財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性”。從定義上看，審計風險的含義修訂前后沒有實質性的改變。但論述更加嚴謹，去掉了“漏報”，因為漏報實質上也是錯報；發表審計意見肯定是在審計后，因此沒有必要再強調“審計后”，這樣就使得修訂后的定義更加簡潔。
　　對于檢查風險的定義亦是如此。在舊的審計準則中，檢查風險被界定為“某一類賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生錯報或漏報，而未能被實質性測試發現的可能性”。此定義不太符合中文習慣而且讀起來非常拗口，比較啰嗦。新修訂后審計準則中，將檢查風險界定為“某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發現這種錯報的可能性”。很顯然，修訂后的檢查風險定義更加簡潔，強調了重要性，使得定義更加嚴謹．并且較容易理解其含義。
　　引進了重大錯報風險的概念。重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險的含義較易理解，可接受性強。
　　2．在1301號準則中相關概念的變化
　　為了與風險評估程序相對應，新的準則修訂的與審計證據相關的一些概念，變化主要表現在：審計證據的定義、重新定義了審計證據的充分性和適當性以及引進了認定的概念。
　　在舊的準則中，審計證據被界定為“注冊會計師在執行審計業務過程中，為形成審計意見所獲取的證據”。在新的準則中，將審計證據定義為“是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息”。修訂的定義更加全面、具體，可操作性強。
　　在舊的準則中，審計證據的充分性是指審計證據的數量足以使得注冊會計師形成審計意見。審計證據的適當性是指審計證據的相關性和可靠性，即審計證據應當與審計目標相關聯，并能如實地反映客觀事實。在新的審計準則中，將充分性及適當性重新進行了定義：審計證據的充分性是對審計證據數量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關；審計證據的適當性是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持各類交易、賬戶余額、列報(包括披露)的相關認定，或發現其中存在錯報方面具有相關性和可靠性。很顯然，新準則中的定義更加嚴謹，而且具有建設性。
　　在新準則中，引進了認定的概念，認定是指管理層對財務報表各組成要素的確認、計量、列報作出的明確或隱含的表達。這兒明確認定的概念，意在強調獲取審計證據是為了管理層的認定而進行的。
　　(二)審計風險要素及模型的變化
　　舊的審計風險模型為：審計風險：固有風險×控制風險×檢查風險。舊的審計風險模型中，其要素包括固有風險、控制風險和檢查風險，其中固有風險和控制風險注冊會計師不能改變，只能評估或評價。注冊會計師審計程序能改變的為檢查風險，檢查風險與審計證據的數量呈反向變動關系，注冊會計師評估的檢查風險的水平越低，所需要的審計證據越多，反之亦反。從理論上看該模型并無不妥，但實務操作難度很大。檢查風險的評估基礎為固有風險和控制風險的綜合水平，由于像固有風險的評估、控制風險的評估和評價都帶有很大的主觀性，因此依據評估的檢查風險水平制定的實質性測試程序可能并不能檢查出所有的錯報和漏報，這無疑增加了注冊會計師的審計風險，而且原有的審計準則以及審計風險模型也沒有要求注冊會計師站在風險的高度上來進行審計工作。
　　新的審計風險模型中，審計風險要素包括兩個：重大錯報風險和檢查風險。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，是二者的綜合風險，即審計風險=重大錯報風險×檢查風險。重大錯報風險要求注冊會計師站在風險的高度上把握審計過程，以風險為導向進行審計，強化了風險意識。注冊會計師對于重大錯報風險的評估貫穿于審計的整個過程。改變后的審計風險模型使得注冊會計師從更高的層次上把握重大錯報風險，它要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環境(包括內部控制)。以充分識別和評估財務報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試與實質性測試程序，以降低注冊會計師的審計風險。在目前經濟不確定性增大的環境下，顯然新的審計風險模型更能滿足風險控制的要求，并且可操作性較強。
　　(三)審計程序的變化
　　在舊的審計模式下，其審計程序一般為：了解內部控制制度，執行控制測試．執行實質性測試，其中第一類程序和第三類程序在每次會計報表審計時都必須執行，而第二類程序可以選擇執行。注冊會計師獲取審計證據的具體審計程序包括：檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核。
　　新的審計風險準則體現的是風險導向審計，其審計程序一般為：對被審計單位及其環境進行了解、風險評估程序、控制測試、實質性測試。與舊的審計準則相比，新的審計風險準則在審計程序方面的主要變化有：要求注冊會計師對被審計單位及其環境進行更廣泛地了解，而不僅僅包括內部控制；增加了風險評估的程序，并且貫穿于審計的整個過程；強調了控制測試和實質性測試的制定要與評估的風險相對應。注冊會計師獲取審計證據的具體審計程序包括：檢查記錄或文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行、分析程序。與舊的審計準則相比，新準則中對于獲取審計證據的具體程序更加明確化，而且可操作性更強。
　　此外，新的審計風險準則在形式上、內容上也更加科學、合理，能夠體現環境的變化以及注冊會計師的需求。總之，新的審計風險準則對于注冊會計師控制執業風險、提高執業質量具有非常重要的意