中國會計標準國際趨同中存在的差異分析

　　【摘要】中國會計準則委員會制定，財政部發布的新會計準則體系，標志著中國會計標準向著國際趨同邁出了一大步。同時，我國在加快會計準則國際趨同的步伐時，必須遵循的前提是會計標準應與我國的政治、經濟、法律、文化等會計環境相適應，因此，中國會計國際趨同中，必然會存在著與國際財務報告準則和國際慣例差異的地方。本文對存在的差異進行了分析，并對現存差異的未來發展趨勢提出了預想。
　　會計標準國際趨同是我國會計改革的方向，國際資本市場的不斷完善，特別是跨國公司的發展，對會計標準國際趨同提出了新的要求。會計標準國際趨同可以降低跨國上市和發行證券的交易成本，從而降低國際籌資成本，使資本嚴重不足的我國，能從中獲得好處。因為采用會計標準國際趨同后，無需花費大量人力物力來調整或重編財務會計報告等會計信息。我國目前已發布了一項基本準則和38項具體會計準則及《會計制度》。建立起與我國社會主義市場經濟相適應并與國際財務報告準則充分協調的、涵蓋各類企業各項經濟業務、可獨立實施的會計準則體系。目前的中國企業會計準則體系在若干重要問題上實現了與國際慣例的趨同。
　　但是，我國在加快會計準則國際趨同的步伐時，必須遵循的前提是國際財務報告準則及會計慣例要與我國的政治、經濟、法律、文化等會計環境相適應。由于中國特殊的國情，中國會計國際趨同的過程中不可避免地要保留一些中國特色，這是不以人的意志為轉移的。筆者認為，這些差異有些是合理的，有些是需要改進的，而有些在未來時機成熟時則需要取消。
　　
　　一、準則制定模式的差異及分析
　　
　　中國會計準則的制定機構是財政部．承擔著會計準則的立項、起草、發布實施和修訂任務。而中國會計準則委員會，是會計準則制定的咨詢機構。主席和秘書長均由財政部高級官員擔任。委員則來自審計署、國稅總局、證監會、銀監會、保監會、中注協、財政部等各部門以及部分知名高校和會計師事務所，另外聘請來自實務界、中介機構政府部門、企業界等160名專家成立專家組協助工作。主要任務包括：提交會計準則課題項目研究報告，對會計準則制定機構提交的會計準則討論稿、征求意見稿和草案提供咨詢意見。深入開展調查研究，對會計準則實施中的問題提出建議。翻譯研究國際財務報告準則和發達國家的會計標準，以供借鑒等。會計準則委員會和會計準則制定機構有機結合，以會計準則制定機構為主，充分發揮會計準則委員會的咨詢作用，實現會計準則制定的科學民主決策。
　　國際財務報告準則委員會(IASC)是1973年在英國發起成立的，是從“會計師國際研究組”演變而來的，該組織于2002年更名為國際財務報告準則理事會(IASB)。國際會計準則主要是由該機構制定，IASB現在已經發展到擁有80多個國家專業會計組織的100多個會員。國際會計準則委員會不同于主權國家的國家機構，其成員國也不是各國的國家政府，它只是一個由各國會計民間組織自發組成的團體。因此它制定的會計準則不具有強制性，更多的表現出一種建議性。該理事會以專業和技術專家為主，充分獨立，負責制定會計準則。
　　可以看出，二者的準則制定機構存在著根本的差異，中國的準則制定機構是政府部門，有權威性，能保證準則的制定和實施的順利進行，這一點是充分符合中國國情的，因為這一方面保證了會計準則制定的質量和效率，保證了會計準則的實施；另一方面又體現了社會各方參與的民主程序。而國際財務報告準則理事會屬于民間機構，會計準則的制定不具有權威性，同時，準則的實施遵守沒有約束力。
　　由于我國是社會主義市場經濟國家，正處于經濟轉型期，經濟環境與西方發達國家相比存在巨大差距。因此，在準則的制定模式上不能與國際標準趨同，目前的制定模式符合我國國情。但是，也存在著不足之處，相比來說，我國會計準則在征詢意見的范圍上，在征詢意見的廣泛性方面，在對征詢意見的匯總和反饋的規范化方面，存在著不足。筆者認為，由于參與制定準則的人員畢竟是少數群體，不可能面面俱到，為了使所發布的會計準則更加適用，應該成立專門的準則征詢意見部門。通過廣播、電視、信函、網絡等媒體，對征求意見稿廣泛宣傳，尤其是應將征求意見稿發到各企業財務人員與各高校會計系教師手中，通過征詢、整理這些人員的意見，對相關準則進行必要的修改，使發布的會計準則與我國環境相適應，從實務和理論兩方面增加準則的前瞻性和預見性，減少準則的不適應性，避免不必要的朝令夕改。
　　
　　二、編制財務表的框架的差異及分析
　　
　　編制財務報表的框架(美國是財務會計與報告的概念框架)是指由財務會計目標和一系列相互關聯的基本概念組成的協調一致的理論體系。這個理論體系不是重復地表述會計準則，而是把會計的基本概念組合起來，構建一個框架，在這個框架中建立起對會計準則的說明(2005，葛家澍)。財務會計概念框架是制定高質量會計準則的基礎，為制定前后一貫的高質量會計準則提供理論指導，為新出現的經濟業務的會計處理提供原則指導。我國發布的基本會計準則與國際編制財務報表的框架的作用差不多。但在某些方面與IASB的編制財務報表的框架仍存在較大不同。
　　
　　(一)名稱不同
　　我國沒有編制財務報表的框架或財務會計概念框架，而是有著作用類似的會計基本準則。我國新修訂的會計基本準則于2006年2月發布，該準則修改了部分已不適用的概念，充實了國際上編制財務報表框架的內容。這是由于我國特殊的政治經濟環境決定的。我國《會計法》中沒有“會計準則”的概念．如果在會計準則之外單獨制定“框架”，很難融入我國合法的會計體系中(葛家澍。2005)。為了在會計改革中取得穩妥、有實效的效果，中國目前不適合制定框架。
　　
　　(二)地位不同
　　我國的基本準則屬于會計準則體系，作為會計法規的一部分，與會計具體準則共同構成會計準則體系，不僅對會計具體準則的制定起指導作用，而且對企業的會計核算起著法律的規范作用。基本準則的地位相當于會計的“憲法”，當具體準則與基本準則沖突時，會計處理應以基本準則為標準。
　　而國際財務報告準則理事會的編制財務報表的框架是理論體系，理論可以脫離會計準則獨立存在，因此，編制財務報表的框架不屬于會計準則體系。其本身對企業的會計行為并沒有強制的直接約束力。當框架與某國際財務報告準則有沖突時，應當以國際財務報告準則的要求為標準。
　　
　　(三)我國未來有必要構建會計概念框架
　　盡管會計基本準則起到了一定的概念框架的作用，但其本身存在著固有的局限性。制約著我國會計理論的健康發展，影響準則制定的嚴肅性。當前的世界政治、經濟環境變化多端，未來的發展趨勢只能是更加變幻莫測，我們知道，概念框架屬于會計理論，指導著會計準則的制定和實施，理論可以不斷完善。隨著經濟環境的變化，概念框架的內容作為理論研究的成果，可以隨之做出相應的變化，使會計準則的制定和實施更加符合實際情況。而基本會計準則屬于法規范疇，法規本身具有強制性，穩定性，適用性和嚴肅性，如果隨著經濟環境的變化，基本會計準則也要隨之做出調整，那么，基本準則就失去了其應有的穩定性和嚴肅性，有朝令夕改之嫌。反之，如果基本會計準則要保持穩定性和嚴肅性，就不能隨著經濟環境的變化而不斷調整變化，這樣又失去了其適用性。失去適用性的基本準則也就沒有存在的意義了。因此，從長遠發展考慮．我國有必要構建會計概念框架，這也符合會計標準國際趨同的發展趨勢。
　　
　　三、具體會計準則內容上的差異及分析
　　
　　由于我國是社會主義市場經濟國家，法律法規，經濟環境與發達國家存在很大差異，我國的會計準則必須要符合我國經濟發展的現實環境。在具體會計準則的制定上，必然會存在一些差異。
　　
　　(一)關于公允價值的采用
　　國際財務報告準則規范的主要是成熟市場國家的經濟交易和事項，這些國家的市場競爭比較充分，公允價值容易取得，在許多交易或事項上可以采取完全的公允價值計量模式。而我國目前市場不完善，市場競爭不充分，不規范，只能謹慎地采用公允價值。在經濟環境和市場條件允許的情況下，采用公允價值，如衍生金融工具的處理。在經濟環境和市場條件不具備的情況下，仍需采用歷史成本計量模式。
　　
　　(二)企業合并會計核算方面的差異
　　按照國際財務報告準則。企業合并的前提是合并雙方不存在任何關聯交易，而且，合并價格按市場交易價格進行。即將企業合并交易看作是一個企業購買另一個企業的股權或凈資產的過程。在會計核算方法上采用購買法。
　　由于我國公有制為主體的社會主義市場經濟環境下，國有企業占很大比重，從國家的高度看，這些企業實際上都存在關聯交易。在我國的合并準則的征求意見稿中，提出了同一控制下的企業合并的概念。因為在我國，一個企業通過收購合并、控制其他企業的情況并不多，在許多企業的合并、重組案例中，有相當一部分并非純粹的企業行為，因此合并通常以賬面價值為計算基礎。
　　會計準則按照參與合并的企業是否受同一方控制，分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，并以此為基礎，對不同性質合并的會計處理進行了相應的規范。對于同一控制下的企業合并，準則要求按照權益結合法進行處理，而非同一控制下的企業合并，原則上應采用購買法。所以。我國除購買法外，允許權益合并法的存在，這是符合中國國情的。
　　
　　(三)資產減值轉回的會計處理差異
　　國際財務報告準則規定，企業應根據未來現金流量的現值確定資產價值，當資產不能帶來未來現金流量時，應確認減值。當環境發生有利的變化后，應將減值按一定標準沖回。由于我國資本市場不完善，相關法規不健全。我國許多上市公司在減值準備會計核算上，曾利用資產減值“洗大澡”。即，先是大量計提減值準備，在以后需要的年度再沖回。進行利潤操縱。因此，我國修訂后的會計準則中。除了規定資產減值的提取要科學、穩健外，還制定了一系列確定減值額度的詳細規定，特別是補充了除特殊情況外資產減值已經提取不得轉回的規定．這一規定與國際慣例有著本質的不同。
　　
　　(四)關聯方交易的差異
　　首先，對關聯方的定義上，與國際財務報告準則差異較大。按照《國際會計準則第24號——關聯方披露》的定義，“在財務和經營決策中，如果一方有能力控制另一方或對另一方施加重大影響，則認為它們是關聯方。”而我國的會計準則中沒有專門定義關聯方，只是給出了判斷關聯方的基本標準。我國目前國有企業占很大比重，從國務院層次來講。所有的國有企業都是關聯方。如果把這些企業都視同關聯方。把這些企業間的交易都視同關聯交易，那么。就會變成“一刀切”，因此。國家控制的企業間不應僅僅因為彼此同受國家控制而成為關聯方。
　　其次，在關聯方交易的會計處理上，國際財務報告準則是以企業在成熟的市場下的交易為背景制定的。交易價格按市場價格確定。而我國的市場還不完善，對于這種不成熟的市場下的交易，只能按“成本+利潤”定價。
　　再次，有關關聯方交易的披露，修訂后的國際財務報告準則有關關聯方披露中取消了對國家控制的企業之間交易的豁免。我國特殊的產權關系造成國家控制的企業眾多。國有企業之間的交易頻繁，如果均要求國有企業之間的交易進行披露不符合成本效益原則。因此我國目前的規定國家控制的企業之間的交易可以豁免披露是符合我國國情的。
　　
　　(五)上述差異的未來趨勢分析
　　在我國目前的市場發展情況下，上述差異的存在有其合理性和必然性。但隨著我國資本市場的不斷發展、完善，隨著我國股權分置改革的深入，上述差異也應該逐步縮小。
　　首先。隨著我國市場環境的不斷改善，公允價值的取得將會相對容易，將逐步成為主要的計量屬性之一，對于關聯方交易中價格的確定，會與國際慣例一樣。以公平的市場價格為標準。
　　其次，隨著股改的完成，國有股逐步流通，會使屬于同一控制下的企業合并的情況逐步減少，企業合并將更多是非共同控制下的情況，可以預想，企業合并的會計處理方法將會逐步取消權益結合法，而采用購買法。
　　再次，我國為了控制企業利用資產減值準備進行利潤操縱，對于已經計提的資產減值準備不允許轉回，這一舉措可以從一定程度上控制企業在這方面的利潤操縱。但筆者認為，隨著我國市場環境的改善，這一限制應該取消。計提資產減值準備的目的是遵循穩健原則，但當企業資產的市場價值比較容易取得時，如果相關資產的市場價值已經轉回，而不許相應的減值準備轉回。會使企業報表信息脫離實際情況，失去會計信息真實公允的本質特性。另外，國際上越來越多的國家推出了“全面收益表”，以真實反映企業的各種已實現和持有而未實現的收益。全面收益表的主要內容之一就是報告企業資產的持有利得，即，當資產的公允價值超出成本時，全面收益表應該報告這部分持有利得。可以預計，我國也會在未來時機成熟時推出“全面收益表”，資產減值準備轉回的限制未來必須取消，否則會成為報告全面收益的一大障