非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組新舊準(zhǔn)則之比較

　　【摘要】2006年2月財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布了38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，本文通過(guò)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組兩項(xiàng)新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的比較分析，給出了新準(zhǔn)則在內(nèi)容和核算上的變化。
　　2006年2月財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布了38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)一非貨幣性資產(chǎn)交換》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》兩項(xiàng)準(zhǔn)則，可以說(shuō)是在繼2001年對(duì)這兩項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂后的再一次修訂。這兩項(xiàng)新準(zhǔn)則又重新啟用了“公允價(jià)值”的計(jì)量屬性，充分體現(xiàn)了與國(guó)際慣例的趨同。2001年修訂前的這兩項(xiàng)準(zhǔn)則．當(dāng)時(shí)采用的是“公允價(jià)值”計(jì)量屬性，但由于一些企業(yè)濫用這些準(zhǔn)則進(jìn)行利潤(rùn)造假，為避免和減少類(lèi)似行為的發(fā)生，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)才不得已于2001年對(duì)這兩項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，改“公允價(jià)值”為“賬面價(jià)值”。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的治理和各項(xiàng)法規(guī)的完善，以及國(guó)際經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作等對(duì)會(huì)計(jì)這種國(guó)際商業(yè)語(yǔ)言趨同的要求，我國(guó)加快了向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則靠攏的步伐，這也是必然的結(jié)果。比較起來(lái)，兩項(xiàng)準(zhǔn)則在內(nèi)容形式和核算上都與2001年修訂后的準(zhǔn)則發(fā)生了很大的變化，現(xiàn)分別對(duì)這兩項(xiàng)新舊準(zhǔn)則的變化進(jìn)行比較。
　　
　　一、非貨幣性交換準(zhǔn)則
　　
　　“非貨幣性資產(chǎn)交換”準(zhǔn)則。在新準(zhǔn)則頒布之前稱(chēng)之為“非貨幣性交易”準(zhǔn)則。比較而言，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則發(fā)生了以下變化。
　　(一)內(nèi)容形式上的變化
　　1在準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)上體現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則的一致。新準(zhǔn)則分為總則、確認(rèn)和計(jì)量、披露三章11條。而舊準(zhǔn)則分為引言、定義、非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理、披露等幾部分。
　　2．改“非貨幣性交易”準(zhǔn)則為“非貨幣性資產(chǎn)交換”準(zhǔn)則。
　　3采用“公允價(jià)值”進(jìn)行計(jì)量。新準(zhǔn)則對(duì)換入的非貨幣性資產(chǎn)以“公允價(jià)值”作為其入賬成本，這是新舊準(zhǔn)則最大的不同。
　　4提出“交換資產(chǎn)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”的概念。在以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本應(yīng)同時(shí)滿(mǎn)足的條件時(shí)，提出了商業(yè)實(shí)質(zhì)的概念。
　　5支付或收到的補(bǔ)價(jià)不再計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換發(fā)生的補(bǔ)價(jià)不反映在換入資產(chǎn)的成本中，而是將計(jì)算的差額計(jì)入當(dāng)期損益(以賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)成本基礎(chǔ)的除外)。關(guān)于這一點(diǎn)會(huì)在下一個(gè)問(wèn)題中詳細(xì)說(shuō)明。
　　6披露的內(nèi)容更加詳盡。除應(yīng)披露換入、換出資產(chǎn)的類(lèi)別外(新準(zhǔn)則不需要再披露換入、換出資產(chǎn)的金額)，還要求披露換入資產(chǎn)成本的確定方式；換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值；非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。
　　(二)核算上的變化
　　1．以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)并確認(rèn)交換損益。當(dāng)非貨幣性交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。比如，甲公司以一批存貨向乙公司換入一臺(tái)設(shè)備，存貨的賬面價(jià)值為10萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)值為12萬(wàn)元，增值稅率為17％，除增值稅外沒(méi)有發(fā)生其他的機(jī)關(guān)稅費(fèi)和補(bǔ)價(jià)，則換入固定資產(chǎn)的成本為1404萬(wàn)元(市場(chǎng)價(jià)值12萬(wàn)元+增值稅204萬(wàn)元)，本次交換，甲公司取得的收益為2萬(wàn)元(12萬(wàn)元一10萬(wàn)元)，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
　　新準(zhǔn)則還規(guī)定：如果發(fā)生補(bǔ)價(jià)，支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益：收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。比如上例，假如甲公司另外支付或收取了1萬(wàn)元的補(bǔ)價(jià)。則在這兩種情況下，甲公司換入固定資產(chǎn)的收益分別為1萬(wàn)元(14．04萬(wàn)元一10萬(wàn)元一1萬(wàn)元一2．04萬(wàn)元)和3萬(wàn)元(1404萬(wàn)元+1萬(wàn)元一10萬(wàn)元一204萬(wàn)元)。
　　2．以賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，不確認(rèn)交換損益。如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入的非貨幣資產(chǎn)成本，不確認(rèn)損益。這一點(diǎn)與舊準(zhǔn)則一致。如果發(fā)生補(bǔ)價(jià)，換入資產(chǎn)入賬成本的確定原則也與舊準(zhǔn)則相同，只是收到補(bǔ)價(jià)的一方不再確認(rèn)損益。
　　3．增加了對(duì)換入多項(xiàng)資產(chǎn)成本確定的分配標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)換人多項(xiàng)資產(chǎn)的成本確定問(wèn)題，除保留原來(lái)的分配標(biāo)準(zhǔn)和方法外，增加了按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配這一標(biāo)準(zhǔn)。此方法主要是針對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量這一情況。
　　
　　二、債務(wù)重組準(zhǔn)則
　　
　　(一)內(nèi)容形式上的變化
　　1在準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)上體現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則的一致。新準(zhǔn)則分為總則、債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理、債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理和披露四章15條，而舊準(zhǔn)則分為引言、定義、債務(wù)重組的方式、債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理、債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理、披露等幾部分。
　　2債務(wù)重組的定義不同。新準(zhǔn)則恢復(fù)了2001年修訂以前的債務(wù)重組準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的定義，即債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下進(jìn)行的，強(qiáng)調(diào)債權(quán)人做出讓步，而不是舊準(zhǔn)則定義的“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”。
　　3．引入“公允價(jià)值”計(jì)量屬性。無(wú)論是債務(wù)人轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、取得的股份、修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的入賬價(jià)值，還是債權(quán)人取得非現(xiàn)金資產(chǎn)、確認(rèn)的投資、修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的入賬價(jià)值，都以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。
　　4．增加了對(duì)“或有應(yīng)付金額”和“或有應(yīng)收金額”的說(shuō)明。在債務(wù)重組以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，增加了這兩個(gè)詞的解釋。
　　5簡(jiǎn)化了對(duì)重組方式的表述。新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則“以低于債務(wù)賬面價(jià)的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”這兩種方式，合為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”一種方式。
　　6披露的內(nèi)容不同。債務(wù)人的披露增加了對(duì)確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額的披露，刪除了對(duì)資本公積總額的披露，改對(duì)“或有支出”的披露為對(duì)“或有應(yīng)付金額”的披露；債權(quán)人的披露內(nèi)容與舊準(zhǔn)則基本相同，只是改對(duì)“或有收益”的披露為對(duì)“或有應(yīng)收金額”的披露。
　　(二)核算上的變化
　　1債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理
　　債務(wù)重組發(fā)生的債務(wù)重組利得計(jì)入當(dāng)期損益。由于債務(wù)重組是債權(quán)人對(duì)債務(wù)人做出的讓步，所以債務(wù)人在債務(wù)重組中會(huì)取得重組利得，即債務(wù)的賬面價(jià)與資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，對(duì)此債務(wù)人應(yīng)將其計(jì)入當(dāng)期損益，而不是舊準(zhǔn)則的資本公積。另一方面，債務(wù)重組還可能發(fā)生資產(chǎn)重估損益，即資產(chǎn)、股份等的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，也計(jì)入當(dāng)期損益。具體的核算情況是：
　　［1］以資產(chǎn)清償債務(wù)
　　以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。
　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，非現(xiàn)金資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，其與債務(wù)的賬面價(jià)之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，也計(jì)入當(dāng)期損益。就是說(shuō)，新準(zhǔn)則可能會(huì)有兩項(xiàng)損益，即債務(wù)重組利得和資產(chǎn)重估損益(其他重組方式也如此)，而舊準(zhǔn)則只有一項(xiàng)損失—債務(wù)重組損失，即轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)與相關(guān)稅費(fèi)之和超過(guò)債務(wù)賬面價(jià)值的差額。
　　(2)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。首先，債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人取得的股份按面值總額作為股本入賬，股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額，作為股本溢價(jià)確認(rèn)為資本公積：其次．重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。例如，A企業(yè)欠B企業(yè)貨款15萬(wàn)元，由于A企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)雙方協(xié)商，B企業(yè)同意將15萬(wàn)元的債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)A企業(yè)的投資，B企業(yè)享有A企業(yè)的股份面值總額為10萬(wàn)元。該股份的公允價(jià)值總額為14萬(wàn)元，則A企業(yè)計(jì)入資本公積的金額為4萬(wàn)元(14萬(wàn)元一10萬(wàn)元)。計(jì)入當(dāng)期損益的債務(wù)重組利得為1萬(wàn)元(15萬(wàn)元一14萬(wàn)元)。
　　(3)修改其他債務(wù)條件。以修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。債務(wù)的賬面價(jià)值與債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。如果涉及或有應(yīng)付金額，且已確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的，重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值及預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
　　(4)混合重組方式。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按照本修改其他債務(wù)條件的情況處理。
　　2.債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理
　　債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理與舊準(zhǔn)則最大的不同點(diǎn)就在于其取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股份按公允價(jià)值入賬，而不是舊準(zhǔn)則按重組債權(quán)的賬面價(jià)值入賬。具體的情況是：
　　(1)以資產(chǎn)清償債務(wù)。以現(xiàn)金清償?shù)臅?huì)計(jì)處理與舊準(zhǔn)則相同。若以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)模瑐鶛?quán)人將接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，然后再將重組債權(quán)的賬面余額與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，先沖減壞賬準(zhǔn)備，不足以沖減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
　　(2)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的價(jià)值之間的差額，先沖減壞賬準(zhǔn)備，不足以沖減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
　　(3)修改其他債務(wù)條件。債權(quán)人應(yīng)將修改債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，先沖減壞賬準(zhǔn)備，不足以沖減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。另外，修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，不確認(rèn)或有應(yīng)收金額，即不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值中。比如：上例，若B企業(yè)同意將債權(quán)展期半年，并且，如果A企業(yè)財(cái)務(wù)狀況好轉(zhuǎn)，將來(lái)仍然按15萬(wàn)元償還；如果財(cái)務(wù)狀況不好，可免除B企業(yè)債務(wù)3萬(wàn)元，假如B企業(yè)提取壞賬準(zhǔn)備1萬(wàn)元。此時(shí)，B企業(yè)重組后債權(quán)的賬面價(jià)值為12萬(wàn)元，發(fā)生的債務(wù)重組損失為2萬(wàn)元(15萬(wàn)元一12萬(wàn)元一1萬(wàn)元)。
　　(4)混合重組方式。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按修改其他債務(wù)條件的規(guī)定處