論管理會計的出路

　　【摘要】筆者認為，在中國，管理會計的發展和實踐并不盡如人意，那么，管理會計的發展前景究竟如何﹖當代管理會計的發展對中國的相關領域有何啟示﹖針對這些問題，本文對管理會計的歷史沿革作了追述，對管理會計的發展方向及其在中國的未來發展等問題進行了探討。
　　
　　管理會計在二十世紀初產生于美國，并一度因其精確的定量分析和獨特的視角，受到經濟學界的青睞。當二十世紀八十年代初管理會計以較成熟的學科形式被介紹到中國時，也曾引起理論界的轟動，在短時間內成長為一門與財務會計并駕齊驅的學科。它的新穎性、科學性及精確性受到了普遍的認可和贊賞。然而，在二十世紀八十年代末的世界會計領域，理論界對管理會計發展前途卻產生了質疑，一些學者認為管理會計存在的必要性不大，它完全可以被一些相關學科如成本會計、財務管理所取代。以至于出現了這樣的現象：一方面，在會計高等教育體系里，管理會計占著舉足輕重的地位，而且吸引了學習和研究者的興趣；另一方面，在企業會計實踐中，管理會計的方法被采用和見成效的情況卻并不多見。
　　
　　一、管理會計的歷史沿革
　　
　　以泰羅的《科學管理的原則和方法》為創始標志，管理會計的理論發展經過了以下六個階段。
　　
　　（一）標準成本控制階段
　　從二十世紀初開始，一些會計師和工程師針對當時制造業發展的特點，從提高生產效率出發，將傳統會計的一部分研究重心放在了標準成本上，形成了管理會計的雛形。他們以服務管理為核心，通過對整個生產過程的分析，試圖建立一種更準確的成本計算和控制方法，使得企業管理階層在施行成本管理時有一個客觀的衡量和評價標準。
　　
　　（二）預算控制階段
　　1921年美國頒布的《預算與會計法案》，將科學管理原理中的預算管理部分引入了會計領域。同樣本著為管理階層服務的原則，預算控制理論提出將會計的職能從單純的“事后報告”擴展到“事前控制”，改變了管理者們慣常的在會計期間結束之后被動接受核算結果的做法，幫助管理者在核算期間開始之前就了解經營預測。
　　
　　（三）本量利分析和差異分析階段
　　這個階段仍然圍繞成本控制這個核心問題。成本、產量、利潤的關系的定量分析方法的出臺，進一步確立了管理會計的地位。和預算、標準成本控制方法相結合，本量利分析和差異分析能夠幫助管理者理解成本性態，并進而將成本與產量、利潤直接掛鉤，來分析差異，找出原因，消滅不利于提高效率和增長利潤的因素。
　　
　　 （四）責任會計階段
　　二十世紀五十年代初，基于行為科學的研究，責任中心管理的思想被融入了管理會計范疇。這個理論針對企業經營者和所有者之間的利益沖突，提出了將傳統的以生產或成本為考核中心轉變為以責任為中心，使管理者的責任、收益與風險相協調，通過對責任成本、收益和資產的定量考查監督管理者的行為，并激勵他們更好地為所有者服務。
　　
　　 （五）作業成本制度階段
　　二十世紀八十年代中期興起的作業成本管理學說，是管理會計發展進程中又一個重大突破。它針對傳統管理會計主要以產品為成本計算對象的做法，提出成本不應硬性分為直接材料、直接人工和間接費用，而應以作業為成本分配的根據。企業作為一個有序的作業鏈，是由企業為達到生產經營目標而發生的各項活動所組成的。現代企業中成本與作業的相關性比成本與產品或人工的相關性要強得多，因此，以作業量代替傳統的數量（如人工小時、機器小時）等作為分配成本的依據更科學實用。
　　
　　（六）戰略管理會計階段
　　二十世紀七十年代開始，管理會計開始面向更長期的經營決策。它立足于預測，針對市場、制造、收購及銷售等各方面的戰略考慮，提倡管理會計應該不僅為企業短期經營服務，更應著眼于戰略經營管理的需要。這一理論目前尚處于初級階段。
　　
　　二、管理會計的應用現狀及未來展望
　　
　　管理會計經過近一個世紀的發展，理論體系逐步完善，尤其是依賴于現代數學技術發展起來的區別于傳統財務會計方法的定量分析工具，更受到了普遍的好評。然而，在將這些理論和定量工具應用在實踐的過程中，管理會計暴露出了它的局限性。根據不同國家學者的調查，即使在管理會計起步較早的美國、英國、日本等國家，有關的定量分析工具用于實踐的比例仍然很低，而且被采用的多是計算較簡單的部分。也就是說，管理會計所優長于財務會計的定量分析工具并沒有很好地發揮作用。例如，投資評價過程中，盡管有凈現值法、內含報酬率法及回收期法等多種工具可供選擇，使用最多的仍是計算較簡單的回收期法。又如，回歸分析法、線性規劃法及統計變量調查模式等方法的科學性、精確性早已不容置疑，但是在實踐中這些技術卻絕少用到。再如，許多企業仍然采用簡單的間接成本分析方法，利用直接人工作為分配標準，而只有小部分的企業用到更為科學的作業成本法。在我國，管理會計雖然是高校會計專業學生的必修課，但是這些學生畢業后在實務工作中卻極少用到這方面的知識。
　　這種現象的出現使管理會計的作用一度被懷疑，學校所學的管理會計是否有用，是否需要開設這樣的課程，管理會計是否會“消失”。因為早期管理會計被重視主要緣于它對成本控制這一企業至為關心的課題提出了較好的解決方法，而隨著成本會計、財務管理等相關學科的發展，管理會計逐漸失去了在這方面的優勢。另一方面，管理會計后期逐漸發展完善的一些定量分析工具，雖然從數學角度看沒有問題，但由于企業現有信息搜集措施不能滿足這些工具的需要，或者由于信息搜集成本太高而使企業拒絕采用，導致了這些工具的實用性降低。但是，管理會計的這些問題并不足以證明它已經失去了存在的必要性。相反，基于以下分析，管理會計仍應該被重視和發展。
　　（一）綜觀管理會計的每一個發展階段，可以得出這樣的結論：管理會計的發展與企業經營發展緊密相連，每一次變革都是從企業實際經營需求作為動因的。標準成本制度的出現是基于制造企業對科學管理的渴求；財務會計“事后核算”帶來的被動局面促使管理階層采用預算控制以爭取主動；現代企業的代理關系導致企業所有者與經營者之間永遠存在著利益的沖突，責任會計可以提供相對滿意的協調和解決途徑；現代市場競爭的日趨激烈，迫使企業以更長遠的戰略眼光謀求發展，戰略管理會計于是應運而生。這些都強有力地證明了管理會計不是空中樓閣，而是順應歷史潮流所必然產生的。既然企業經營有需要，管理會計就有理由存在和發展下去。
　　（二）管理會計的高程度定量化特征仍然不能被其他會計學科取代。將評價、考核、預測和控制用數量形式表達出來，其優點是比只用語言做模糊定性分析更科學、更精確。會計本身是一門要求精確的學科。財務會計幫助我們將企業經營情況用數字表達出來，報告給外部信息使用者，管理會計則將企業內部管理需要的信息量化表達，二者在不同的方面發揮著重要的作用，是不能被取代的。
　　
　　三、管理會計在我國的發展方向
　　
　　管理會計在引入我國后的十幾年中，應用效果并不令人滿意。主要問題仍然表現在理論與實踐的嚴重脫節，管理會計的作用得不到發揮。與先進國家相比，管理會計方法在中國企業的運用更不普遍，計算工具選擇也更趨簡單。這一方面與企業經營的現代化程度有很大關系；另一方面也說明在對管理會計的定位和推廣上存在問題。
　　雖然我國在短短二十幾年中，取得了其他國家五十年甚至上百年方才取得的經濟成果，但是這并不意味著企業經營模式、管理者素質、會計人員素質也令人滿意，許多地方存在盲目決策等經濟低級發展階段的特點。相反，管理會計在很多企業得不到推廣，正是由于以上所提到的因素的制約。企業經營不規范，管理會計應用所需的數據資料難以獲取；領導認識上有偏差，一味關心如何粉飾經營業績，而忽視企業實際經營管理水平的提高；會計人員素質參差不齊，不能承擔相對較復雜的管理會計分析職責。
　　
　　從另一個角度看，理論界趨奉世界領先理論，而忽視了它在我國的實用性和可行性，也是造成管理會計得不到很好利用的原因。一些人把管理會計當作數學游戲，過分突出量化計算，而不考慮是否適用于企業，或是照搬其他國家的案例分析，而沒有考慮我國企業經營的實際情況，缺乏真正以我國企業經營為基礎的案例分析工作。
　　因此為了要使管理會計在我國發揮更大的作用，需要從以下幾個方面的問題著手：
　　
　　（一）建立有中國特色的管理會計體系是根本
　　現階段，中國式管理會計的理論研究很薄弱，對管理會計的理論研究仍局限于國外情況的翻譯介紹。而中國的國情與西方國家是有很大差別的，這使得被全盤吸收的西方管理會計很難在中國企業普遍應用。所以要推廣管理會計，首先應該建立有中國特色的管理會計體系。具體應解決以下幾方面的問題：
　　1.中國管理會計的定位問題。西方國家管理會計已經發展到一個較高的水平，這與其經濟發展水平、企業管理水平是相一致的。我國的管理會計應定位在建立社會主義市場經濟，促進現代企業制度的發展，密切結合中國企業實際情況，便于廣大會計人員、管理人員操作運用這一水平上。不追求高深莫測的理論與數學模型，不生搬硬套那些眾多的無法操作的名詞、概念與方法。
　　2.中國管理會計規范化問題。對任何一門學科來講，人們對該學科知識的掌握，主要來自教科書，但教科書的內容體系能否盡可能地規范化，則直接關系到該學科的推廣和普及應用的程度。而管理會計教科書在內容排列的邏輯順序、基本理論結構、名詞、概念以及方法等許多方面的欠規范化卻不利于初學者學習和掌握管理會計，也不利于管理會計的推廣應用。同時由于當今世界正處于計算機技術飛速發展和應用的時代，為了確保會計信息的收集、傳遞、加工、處理、存儲、輸出等也愈來愈依靠計算機來完成，而編制管理會計通用軟件又在一定程度上依賴于管理會計的規范化。
　　3.中國管理會計應特別強調行為科學的研究與應用。這樣才能符合我國的管理邏輯，符合我們的社會行為和社會心理；也只有這樣，才能產生較好的社會效果，建立有中國特色的管理會計。研究我國各類組織中人的行為、欲望、動機，并加以合理引導與組織，形成一個和諧的內部管理環境，減少管理中的內耗。應用符合中國人心理特點的管理會計方法，應當成為我國建立有中國特色的管理會計體系的突破口。
　　4.認識中國管理會計發展的規律性。中國式管理會計體系應將管理會計在實踐中應用的成功經驗加以科學、系統地歸納和總結，特別要加強典型案例研究，使我國管理會計研究走理論與實踐相結合之路，并從中找出管理會計發展的客觀規律，以利于管理會計的進一步發展。
　　
　　（二）積極推進現代企業制度，創造良好的管理會計應用環境
　　企業的體制和會計的作用有密切的關系，什么樣的企業體制就需要什么樣的會計。建立現代企業制度的企業必然要求管理會計的運用，以提高企業經濟效益。而長期以來由于我國政府職能的錯位，導致企業政企不分，責權不明，造成國有企業經濟效益低下，同時也阻礙了管理會計的應用。政府一方面直接控制了企業的人、財、物，干預企業的生產經營活動，使得企業沒有獨立性和自由性，無法及時根據社會和市場的需求來進行生產和經營活動；另一方面，又忽視甚至排斥企業自身的經濟責任和經濟利益，使得企業在生產經營中既無壓力又無動力而喪失積極性和主動性。這就使得管理會計的許多方法顯得毫無意義。同時，職能錯位的政府，直接取代市場配置社會資源的職能，用行政手段干預企業投資，或直接取代企業投資。并且，政府和政府附屬物的企業又不對投資效果承擔責任，加之在干部管理上，考核其政績往往看速度和產值等總量指標，不注重考核投入產出的效益指標，而且企業干部按所在企業規模大小確定相應的行政級別等。這就必然會出現有些政府和企業領導在投資決策時好大喜功，不顧客觀條件和市場情況，爭項目，爭投資，造成投資決策失誤。在這種情況下，管理會計對投資項目進行的投資分析哪怕再正確當然也無法發揮作用。
　　筆者認為，要建立現代企業制度，首先應取消企業領導享受的行政級別待遇，也不再由政府指派，而改為到社會上去公開招聘，由市場產生和磨練出真正的企業家。同時還應進一步完善我國的法律體系，為企業創造一個公平的、自由競爭的市場環境，使企業能在這種環境中達到優勝劣汰。所以，要促進企業在管理中盡可能地應用管理會計技術與方法，必須不斷深化經濟體制和管理體制的改革，進一步明晰產權，改進企業行政當局的獎懲制度，不斷完善市場機制，從而使每一個企業都能真正考慮依靠改進內部管理來保證自己在激烈的競爭中立于不敗之地。
　　
　　（三）進一步加強管理會計教育，提高人員素質
　　雖然二十年來我國管理會計成績斐然，但要想使管理會計得到推廣應用，仍需加大對會計人員素質教育的力度。只有建立一支高素質的管理會計人員隊伍才能架起一座管理會計理論到實踐的橋梁，才能促進管理會計的運用。就基礎教育而言，應在大中專院校、成人教育以及廣大經營管理人員、財會人員中進行廣泛的、深入持久的管理會計基礎教育，不但要讓這門課的知識深入人心，還要培養他們應用管理會計的能力。
　　
　　（四）培養企業主要領導人的管理會計意識
　　與會計人員相比，企業主要領導人的管理會計知識和素質的培養可能更重要。據調查表明，單位領導不重視被列為影響管理會計應用的首要原因。提高管理會計的應用水平，企業領導已經成為最為關鍵的因素。如果企業領導沒有一定的管理會計意識，他們將不會考慮會計人員在預測、決策、規劃和控制中的作用，即使會計人員水平再高恐怕也難以發揮作用。要增強企業主要領導人的管理會計意識可采取以下措施：
　　1.今后各級政府有關部門及其它有關方面組織企業領導人培訓時應該適當加強管理會計的內容，經濟師等職稱考試中應該適當增加管理會計方面的內容，企業領導人本身也應不斷完善自己對會計工作和會計人員的認識。事實證明，如果企業領導具有了一定的管理會計知識，他們就會自然地考慮到會計人員在預測、計劃等方面的作用。
　　2.建立一定的社會約束機制，甚至于以一種行政手段促進企業領導層重視管理會計應用。例如在領導層的重大決策中，特別是涉及項目投資決策等重大問題上，建立管理會計的一票否決制。
　　
　　（五）建立中國管理會計師組織，推動管理會計的前進
　　西方發達國家一般均有管理會計師協會，作為管理會計師的專業組織。這些專業組織的成立不僅推動了管理會計在企業中的應用發票，而且加強了管理會計師的社會地位。在英國，一旦持有特許管理會計師證書就被認為是有廣泛理論知識和豐富的實踐經驗，往往成為大公司獵取的目標。通過西方發達國家的管理會計師專業組織發展的結果和作用來看，我國也有必要根據本國的實際情況借鑒西方先進經驗來組建我國自己的管理會計師協會，設立管理會計師資格考試，創辦管理會計師刊物。這不僅有利于管理會計的發展壯大，而且能夠推動管理會計的運用和發展。
　　雖然就目前來看，管理會計在我國的推廣運用仍受到種種內、外部因素的影響，但隨著我國社會主義市場經濟改革的不斷深化和現代企業制度的建立，管理會計必將為大多數人所認可，在企業中發揮越來越重要的作用，為我國社會經濟發展作出巨大貢獻。