小規模增值稅的稅收籌劃及實務研究

　　【摘要】增值稅在企業納稅活動中占有重要的地位，而且有很大的稅收籌劃空間。本文以小規模納稅人為例，從理論和實務方面分析納稅人類別選擇方案，以達到合理避稅的目的。
　　
　　稅收籌劃在國外早已合理合法地普遍存在，許多跨國公司到我國來投資之前，都要進行稅收籌劃，以預測未來的稅收成本，從而做出投資決策。從各國稅收制度的現狀看，任何國家的稅收制度無論多么周密，稅收負擔在不同納稅人、不同征稅對象、不同地區之間總是有所差異，納稅方案總是有所選擇的，這就給稅收籌劃提供了客觀可能性。隨著我國稅法的不斷完善，稅收征管水平不斷提高，企業企圖通過偷逃稅來減輕稅負的行為，將面臨著越來越大的風險和越來越多的困難。因此，在市場經濟法律化的形勢下，利用稅收籌劃這種無風險的方式減輕稅收負擔，從而實現稅后利潤最大化，是企業必然的選擇。
　　作為流轉稅中處于首要地位的增值稅，一直是廣大學者重點研究的對象，但很多學者熱衷于研究一般納稅人，而對于小規模納稅人不夠重視。隨著我國市場經濟的發展，小企業在我國的經濟體系中占據著越來越重要的地位，這些小企業中絕大多數都是小規模納稅人，因此，研究小規模納稅人增值稅的稅收籌劃具有強烈的現實意義。
　　
　　一、稅收籌劃的界定及意義
　　
　　關于稅收籌劃最早的論述是1935年英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務局長訴溫斯特大公”一案中所做的有關稅收籌劃的聲明。他認為：“任何一個人都有權安排自己的事業。如果依據法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強迫他多繳稅。”這一觀點贏得了法律界的認同。經過半個多世紀的發展，逐步形成了稅收籌劃的規范定義，即“在法律規定許可的范圍內，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能地取得節稅的經濟利益”。這一定義表明稅收籌劃具有三個明顯的特征，即合法性、籌劃性和目的性。
　　（一）合法性表示稅收籌劃只能在法律許可的范圍內。違反法律規定，逃避稅收義務，屬偷逃稅行為，顯然要加以反對和制止。征納關系是稅收的基本關系，稅收法律是處理征納關系的共同準繩。納稅義務人要依法納稅，負責征稅的稅務機關也要依法征稅。但關鍵在于，現實中往往有多種納稅方案可供納稅人選擇，納稅人據此進行低稅負選擇，征稅機關不應反對。用道德的名義勸說納稅人選擇高稅負，不是稅收的法律要求，因而不值得提倡，納稅人亦無義務去盲從。
　　（二）籌劃性表示事先的規劃、設計、安排。在經濟活動中，納稅義務通常具有滯后性。企業交易行為發生后，才繳納增值稅或消費稅；收益實現或分配之后，才繳納所得稅；財產取得之后，才繳納財產稅；如此等等。這在客觀上提供了納稅前事先做出籌劃的可能性。另外，經營、投資和理財活動是多方面的，稅收規定則是有針對性的。納稅人和征稅對象的性質不同，稅收待遇也往往不同，這就向納稅人表明可選擇較低的稅負決策。如果經營活動已經發生，應納稅額已經確定再去偷逃稅收欠繳稅收，都不是稅收籌劃。
　　（三）目的性表示納稅人要取得“節稅”的稅收利益。這有兩層意思：一層意思是選擇低稅負。低稅負意味著低稅收成本，意味著高資本回收率；另一層意思是滯延納稅時間（顯然不是指違反稅法規定的欠稅行為）。納稅期限的推后，也許可以減輕稅收負擔（如：避免高邊際稅率），也許可以降低資本成本（如：減少利息支出）。不管是哪一種，其結果都是稅收支付的節約，即節稅。
　　
　　二、小規模納稅人的概念
　　
　　根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定，小規模納稅人的認定標準是：一是從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發或零售的納稅人，年應納稅銷售額在100萬元以下的；二是從事貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在180萬元以下的。但是，年應納稅銷售額超過小規模納稅人標準的個人，非企業性單位，不經常發生應稅行為的企業，視同小規模納稅人納稅。小規模納稅人雖然實行簡易征稅辦法并一般不使用增值稅專用發票，但基于增值稅征收管理中一般納稅人與小規模納稅人之間的經濟往來的實情，國家稅務總局專門制定實施了《增值稅小規模納稅人征收管理辦法》，辦法規定：只要小規模企業有會計，有賬冊，能正確計算進項稅額、銷項稅額和應納稅額，并能按規定報送有關稅務資料，年應稅銷售額不低于30萬元的可以認定為增值稅一般納稅人。小規模納稅特點是征收率較低，工業6％的稅率，商業4％的稅率，而且應納稅計算不得抵扣進項稅。雖然不能抵扣進項稅，但由于征稅率較低，在某些情況下，其稅負反而輕于一般納稅人。
　　
　　三、小規模納稅人的稅收籌劃
　　
　　（一）身份籌劃的法律依據
　　現行稅法對一般納稅人和小規模納稅人有明確的界定：一般納稅人是指年應納增值稅銷售超過小規模納稅人標準且會計核算制度健全的企業和企業性單位，經申請審批認定為一般納稅人，享受一般納稅人待遇。符合一般納稅人標準而不申請認定的納稅人以17％稅率計算銷項稅額，并直接以銷項稅額作為應納稅額，進項稅額不得抵扣，也不得使用增值稅專用發票。
　　會計核算制度健全與否主要看其能否提供完整的稅務資料，能否準確地核算進項稅額、銷項稅額和應納稅額。如果能則認為其會計核算制度健全，反之則認為其會計核算制度不健全。稅務機關在認定納稅人身份時主要是考慮會計核算制度是否健全，而不是銷售規模。也就是說，如果企業會計核算制度確實健全，且能準確完整地提供稅務資料，依法納稅，即使工業企業生產經營規模與稅法規定標準還有差距，也可以申請認定為一般納稅人。反之，即使銷售規模達到標準并已認定為一般納稅人，如果其會計核算制度不健全，甚至有違法行為，則其一般納稅人資格也將被取消。這就為一般納稅人和小規模納稅人身份的籌劃提供了空間和法律依據。
　　
　　（二）小規模納稅人身份選擇考慮的因素
　　1.增值率
　　對小規模納稅人而言，增值率與其稅收負擔成反比，即增值率越大稅負越輕。原因是較低的征收率優勢逐步勝過不可抵扣進項稅款的劣勢；而對一般納稅人而言，增值率與其稅收負擔成正比，即增值率越大稅負越重，原因是增值率越大，則可抵扣進項稅款相對越少。
　　2.產品銷售對象
　　如果產品主要銷售給一般納稅人，且增值稅專用發票使用頻繁，則應選擇一般納稅人，因為增值稅是連環進行抵扣，如果購買方不能夠取得增值稅專用發票，將會加大采購成本。
　　3.轉化成本
　　健全會計核算制度可能增加一定成本，如果其成本大于從小規模納稅人轉化成一般納稅人帶來的收益，對于本來就在經濟行為中處于劣勢的小規模企業來說，是否進行轉化值得研究。
　　
　　（三）小規模納稅人納稅籌劃具體思路：
　　1.個人、非企業性單位和不經常發生增值稅應稅行為的企業只能成為小規模納稅人，只能夠按照國家稅法進行納稅，基本上沒有籌劃的空間，不是本文研究的重點。
　　2.如果納稅人符合一般納稅人條件，則必須申請認定，否則將受到直接按銷項稅額作為應納稅額，進項稅額不得抵扣，也不得使用增值稅專用發票的稅務處罰。
　　3.產品增值率大小決定一般納稅人和小規模納稅人稅負輕重。通過計算一般納稅人和小規模納稅人稅負平衡點可確定稅負輕重。
　　假設一般納稅人銷項稅和進項稅稅率均為ta，應納稅額為Ta；小規模納稅人征收率為tb，應納稅額為Tb，銷售收入為S，購進貨款為G，銷項稅額為Ts，進項稅額為TR，增值率為R。則：
　　一般納稅人：
　　 R＝（S-G）／G，則G＝S／（1+R），
　　
　　應納稅額T=T－T= （S-G）×t=S×[1-1/ （1+R）]×t，
　　小規模納稅人：
　　應納稅額T=S×t
　　當T=T時，兩者稅負相等，則：
　　S×[1-1/（1+R）]×t=S×t ，
　　即：增值率R=tb/（t－t），如t=17%，t=6％，則R=6％/（17％-6％）=54.5％
　　根據上述計算結果進行分析，筆者認為可以進行的籌劃思路是：
　　（1）當增值率R=t/（t－t）時，一般納稅人和小規模納稅人稅負相等，從稅負角度來說兩種身份無差異。
　　（2）當增值率R> t/（t－t）時，一般納稅人稅負大于小規模納稅人稅負，從稅負角度來說應選擇小規模納稅人。
　　（3）當增值率R< t/（t－t）時，一般納稅人稅負小于小規模納稅人稅負，從稅負角度來說應選擇一般納稅人。
　　4.小規模納稅人如果根據需要，想成為一般納稅人，必須綜合考慮年應納稅銷售額是否達標、產品增值率大小、健全會計核算制度可能增加的成本及產品銷售對象等因素。如果增值率R=t/（t－t），產品銷售對象主要為一般納稅人，年應納稅銷售額在法定標準附近，會計核算制定不夠健全，則主要考慮成為一般納稅人所帶來的好處與健全會計核算制度所增加的成本進行比較。如果是前者大于后者，則應努力增加銷售額，使企業成為一般納稅人；反之，則應使銷售額在標準以下，維持小規模納稅人身份。
　　
　　四、實務研究
　　
　　（一）案例分析
　　案例一：A于2003年開辦一家汽車配件工廠，生產汽車配件，注冊性質為私營企業，按小規模納稅人納稅，稅率為6％。近幾年生意紅火，又先后開辦三個作坊，年含稅銷售額已達421萬，不含稅銷售額已達360多萬元，管理也逐漸規范。當地稅務機關根據其管理情況，建議其提出申請，經認定后作為一般納稅人納稅。
　　案例二：按照財稅[2000]25號文件規定，在2010年以前，一般納稅人銷售其自行開發生產的計算機軟件產品，按照17％的稅率征收增值稅后，對實際稅負超過3％的部分，實行即征即退。但在實際操作中，有較多的計算機軟件企業仍自愿按小規模納稅人繳納增值稅。
　　一般來說，大多數企業都愿意作為一般納稅人納稅。因為作為一般納稅人，除了可以開具增值稅專用發票（購買方可以據此抵扣銷項稅額，因而有利于業務的開展）外，由于可以以其進項稅額抵扣銷項稅額，其實際稅負可能并不是很高。比如，某企業1月份銷售產品10萬元，增值稅率為17％，銷項稅額為1.7萬元，而當月進項稅額為1.4萬元，實際本月應納增值稅3000元，實際稅負（應納稅額／銷售額）為3％。但是如果對于某些納稅人來說， 由于其進項稅額很少，即增值率較高，作為一般納稅人，其實際稅負可能遠比作為小規模納稅人要高，因而作為小規模納稅人其實際稅負反而要低，因而它們愿意作為小規模納稅人納稅。
　　在案例一中，A企業的汽車配件所用原料主要是機械零件，其原材料采用大部分都是找私人小企業購買，因而進項稅發票很少。其他原料如包裝物、燃料等外購，每年購進金額約46萬元，其中材料價款約為40萬元左右，其進項稅額每年也就5.8萬元。若A企業作為一般納稅人，其銷項稅額為61.2萬元（360萬×17％），其進項稅額為5.8萬元，應納稅額為55.4萬元。而作為小規模納稅人，A企業實際應繳納稅額為21.6萬元。因此，案例一中A企業應該將新建作坊注冊為私營企業，仍分別作為小規模納稅人納稅，達到合理避稅的目的。
　　在案例二中，按照現行規定，作為一般納稅人的軟件企業實際稅負超過3％的部分可實行即征即退，其實際稅負比小規模納稅人實際稅負（6％）要低一半。但是為什么有的軟件生產企業仍然愿意作為小規模納稅人納稅呢？我們透過現象來分析本質，實行即征即退的軟件必須是企業自行開發生產并銷售的軟件，而許多軟件企業收入主要來自于接受委托代為開發軟件所實現的收入，而這部分收入不屬于即征即退的范圍之內。
　　軟件開發是一種高智力活動，所需外購材料等很少，進項稅額自然也很少。如果不能享受即征即退優惠，那么作為一般納稅人其實際稅負要比作為小規模納稅人的實際稅負高得多，這就是為什么盡管有這樣優惠的政策，仍然有軟件企業選擇作為小規模納稅人納稅的原因所在。
　　
　　（二）案例小結
　　增值稅納稅人是作為一般納稅人有利，還是作為小規模納稅人有利，這取決于企業進項稅額的多少。對于進項稅額較多的企業，當然是作為一般納稅人有利；而對于進項稅額較少的企業，則作為小規模納稅人較為有利。
　　比如有A、B兩個企業，增值稅稅率都為17％。A企業每生產1000元產品（不含稅銷售價格），需購進原材料700元，進項稅額為119元，銷售收入1000元，銷項稅額為170元，實際應納增值稅51元，實際稅負為5.1％；乙企業每生產1000元產品（不含稅銷售價格），需購進原材料300元，進項稅額為51元，銷售收入1000元，銷項稅額為170元，實際應納增值稅119元，實際稅負為11.9％。顯然，僅從納稅角度來說，對于甲企業來說，作為一般納稅人更有利；對于乙企業來說，作為小規模納稅人更有利。
　　具體到某一個企業，可以通過計算利潤占購貨金額的比重來確定，即上文提到的增值率。比如在案例一中，A生產企業年含稅銷售額為421萬元，購貨金額為46萬元，則增值率為815.22％。根據上文的計算，如果按一般納稅人稅率為17％、小規模納稅人稅率為6％計算，若該比重不到54.5％，則作為一般納稅人的實際稅負輕于小規模納稅人；若該比重超過54.5％．則作為一般納稅人的實際稅負重于小規模納稅人。因此，小規模納稅人針對不同的情況采取靈活的身份，可以達到避稅的效果。
　　
　　五、稅收籌劃應注意的問題
　　
　　以上關于納稅人資格的籌劃只是從降低稅負的角度所作的考慮，企業是一個復雜的有機整體，企業的任何決策都不是孤立的，而必須考慮與企業整體利益相關聯的其他要素。
　　（一）不是所有的小規模納稅人都可以任意選擇增值稅納稅人的身份。對絕大多數納稅人而言，只要會計核算健全，能夠準確核算增值稅進項稅金與銷項稅金，在銷售收入上達到一定標準，都可以通過選擇增值稅納稅人身份的方法進行稅收籌劃。如果企業達不到上述標準，就不能運用這一方法。
　　（二）必須比較納稅人身份轉化后的稅負大小。小規模納稅人進行稅收籌劃的目的是減輕稅負，因此，稅負水平的高低將是納稅籌劃首先考慮的因素。在運用納稅人身份進行增值稅籌劃時，所要考慮的也就是比較兩類納稅人的稅負水平。在權衡增值稅一般納稅人與小規模納稅人的稅負水平哪個更輕呢 我們可以通過計算增值率進行選擇。
　　（三）必須考慮納稅人身份轉化過程中的相關成本或收益。因為增值稅制要求一般納稅人的會計核算必須準確、規范。如果小規模納稅人采用靈活的身份，就必須增加會計核算的成本；相反，一般納稅人再轉化為小規模納稅人，在財務會計核算方面的要求相對降低，其財務管理費用可能會有所下降，這是增值稅納稅籌劃必須考慮的。
　　（四）必須考慮納稅人身份轉化后利潤變化的情況。納稅人的身份轉化之后，產品的供銷情況甚至進貨情況也都會發生變化，這些變化不僅會對稅收產生影響，而且會對納稅人的經營成果產生很大的影響。小規模納稅人轉化為一般納稅人之后，將會因為可以開具專用發票而增加一部分客戶，但是納稅人將會失去價格方面的優勢，一方面進貨的價格可能會增大；另一方面，產品的銷售價格也可能會有所提高，而產品銷售價格的提高又可能會失去一部分客戶。這些因素都會對納稅人的經營成果產生較大影響。