分析性復(fù)核程序在審計(jì)工作中的運(yùn)用

　　【摘要】筆者認(rèn)為，在審計(jì)工作中，分析性復(fù)核程序運(yùn)用的得當(dāng)，可起到事半功倍的作用。
　　
　　《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)-審計(jì)證據(jù)》第十六條指出：注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用下列方法獲取審計(jì)證據(jù)：檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證，計(jì)算、分析性復(fù)核。
　　為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中運(yùn)用分析性復(fù)核程序，提高審計(jì)效率，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，中注協(xié)又制訂了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第11號(hào)-分析性復(fù)核》，這些充分說明了分析性復(fù)核程序在審計(jì)工作中的重要性。
　　所謂分析性復(fù)核，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì)，以及調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。
　　在審計(jì)工作中，運(yùn)用分析性復(fù)核程序，一般實(shí)施以下程序。
　　
　　一、確定將要執(zhí)行的計(jì)算與比較
　　
　　常用的計(jì)算與比較有：
　　
　　（一）絕對(duì)額比較。主要有：
　　1.將本年度的銷售收入與上年度的銷售收入進(jìn)行比較，將本年度各月各種產(chǎn)品銷售收入波動(dòng)情況進(jìn)行比較。
　　2.將本年度的銷售成本與上年度的銷售成本進(jìn)行比較，將本年度各月各種產(chǎn)品銷售成本波動(dòng)情況進(jìn)行比較。
　　3.將本年度的管理費(fèi)用總額及構(gòu)成項(xiàng)目與上年度管理費(fèi)用進(jìn)行比較，將本年度各月管理費(fèi)用波動(dòng)情況進(jìn)行比較。
　　4.將本年度的營業(yè)費(fèi)用總額及構(gòu)成項(xiàng)目與上年度營業(yè)費(fèi)用進(jìn)行比較，將本年度各月銷售費(fèi)用波動(dòng)情況進(jìn)行比較。
　　5.將本年度的財(cái)務(wù)費(fèi)用總額及構(gòu)成項(xiàng)目與上年度財(cái)務(wù)費(fèi)用進(jìn)行比較，將本年度各月財(cái)務(wù)費(fèi)用波動(dòng)情況進(jìn)行比較。
　　
　　（二）結(jié)構(gòu)百分比比較：即會(huì)計(jì)報(bào)表各組成要素占有關(guān)總額的百分?jǐn)?shù)與上年同期或行業(yè)平均水平對(duì)比。主要有：
　　1.銷售凈利率
　　銷售凈利率=（凈利潤/銷售收入）×100%
　　該指標(biāo)反映每一元銷售收入帶來的凈利潤的多少，表示銷售收入的收益水平。凈利潤與銷售凈利率成正比關(guān)系，而銷售收入額與銷售凈利率成反比關(guān)系，在增加銷售收入的同時(shí)，必然相應(yīng)地獲得更多的凈利潤，將本年度銷售凈利率同上年同期或行業(yè)平均水平對(duì)比，若差異較大，則須進(jìn)一步查明原因。
　　2.銷售毛利率
　　銷售毛利率=[（銷售收入-銷售成本）/銷售收入]×100%
　　該指標(biāo)反映每一元銷售收入帶來的毛利潤的多少，表示銷售收入的毛收益水平，將本年度銷售毛利率同上年同期或行業(yè)平均水平對(duì)比，若差異較大，則須進(jìn)一步查明原因。
　　3.成本費(fèi)用利潤率
　　成本費(fèi)用利潤率=利潤/成本費(fèi)用×100%
　　利潤可以分為主營業(yè)務(wù)利潤、營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤四種形式。成本可以分為主營業(yè)務(wù)成本和營業(yè)成本（主營業(yè)務(wù)成本+主營業(yè)務(wù)稅金及附加+營業(yè)費(fèi)用+管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用+其他業(yè)務(wù)成本）。
　　4.稅負(fù)率
　　稅負(fù)率=實(shí)現(xiàn)稅金/收入總額
　　營業(yè)稅納稅人實(shí)現(xiàn)稅金可以為營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加；增值稅納稅人實(shí)現(xiàn)稅金可以為增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加；實(shí)現(xiàn)稅金也可為所得稅。
　　5.資產(chǎn)各組成項(xiàng)目金額占總資產(chǎn)額的百分?jǐn)?shù)
　　
　　（三）財(cái)務(wù)比率比較：先計(jì)算出各財(cái)務(wù)比率，再將其與上年同期或行業(yè)平均水平對(duì)比，若有較大差異，進(jìn)一步查明原因。主要比率指標(biāo)有：
　　1.流動(dòng)比率
　　流動(dòng)比率=流動(dòng)資產(chǎn)/流動(dòng)負(fù)債
　　一般認(rèn)為生產(chǎn)企業(yè)合理的最低流動(dòng)比率是2，將本年的流動(dòng)比率與上年同期或行業(yè)平均流動(dòng)比率對(duì)比，若有差異，進(jìn)一步查明原因。一般情況下，營業(yè)周期，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率是影響流動(dòng)比率的主要因素。
　　2.速動(dòng)比率
　　速動(dòng)比率=（流動(dòng)資產(chǎn)-存貨）/流動(dòng)負(fù)債
　　通常認(rèn)為正常的速動(dòng)比率為1，影響速動(dòng)比率可信性的主要因素是應(yīng)收賬款的變現(xiàn)能力。
　　3.產(chǎn)權(quán)比率
　　產(chǎn)權(quán)比率=負(fù)債總額/所有者權(quán)益
　　通常此比率不會(huì)超過100%。
　　4.已獲利息倍數(shù)
　　已獲利息倍數(shù)=息稅前利潤/利息費(fèi)用
　　已獲利息倍數(shù)，用以衡量企業(yè)償付借款利息的能力，也叫利息保障倍數(shù)。
　　5.應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率
　　應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率=賒銷收入凈額/平均應(yīng)收賬款
　　在使用分析性復(fù)核程序時(shí)，通常用期末應(yīng)收賬款余額作為分母，因?yàn)槭褂闷骄鶓?yīng)收賬款額更難以審查出錯(cuò)報(bào)，賒銷收入凈額為扣除現(xiàn)金銷售后的銷售收入。
　　6.存貨周轉(zhuǎn)率
　　存貨周轉(zhuǎn)率=銷售成本/平均存貨
　　在使用分析性復(fù)核程序時(shí)，通常用期末存貨總額作為分母，因?yàn)槭褂闷骄尕浻囝~更難以審查出錯(cuò)報(bào)。
　　7.資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率
　　資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率=銷售收入凈額/平均資產(chǎn)總額
　　在使用分析性復(fù)核程序時(shí)，通常用期末資產(chǎn)總額作為分母，因?yàn)槭褂闷骄Y產(chǎn)總額更難以審查出錯(cuò)報(bào)。
　　8.銷售凈利率
　　銷售凈利率=凈利潤/凈銷售收入
　　凈銷售收入為扣除折扣和折讓后的銷售收入。
　　9.總資產(chǎn)收益率
　　總資產(chǎn)收益率=凈利潤/平均資產(chǎn)總額
　　在使用分析性復(fù)核程序時(shí)，通常用期末資產(chǎn)總額作為分母，因?yàn)槭褂闷骄Y產(chǎn)總額更難以審查出錯(cuò)報(bào)。
　　10.凈資產(chǎn)收益率
　　凈資產(chǎn)收益率=凈利潤/所有者權(quán)益
　　此比率通常必須達(dá)到10%。
　　
　　二、確定可比參照值
　　
　　一般情況下，數(shù)據(jù)之間存在一定關(guān)系，如固定資產(chǎn)增加，相應(yīng)地提取的折舊額就會(huì)增加，在實(shí)際審計(jì)工作中，可比參照值一般有以下幾種：
　　（一）被審計(jì)單位上年經(jīng)審計(jì)過的報(bào)表數(shù)據(jù)或相關(guān)比率
　　（二）被審計(jì)單位同行業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)或比率的平行值
　　（三）預(yù)算或預(yù)測(cè)值
　　包括被審計(jì)單位編制的本期預(yù)算或預(yù)測(cè)，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)被審計(jì)單位以前資料及本期實(shí)際情況編制的預(yù)測(cè)。
　　
　　三、執(zhí)行計(jì)算比較
　　
　　將本期相關(guān)數(shù)值與可比參照值進(jìn)行對(duì)比，計(jì)算出差額。分析差額原因及確認(rèn)是否有重大波動(dòng)或異常情況。
　　（一）將本年與上年同期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，并結(jié)合本年與上年同期產(chǎn)品銷售結(jié)構(gòu)及價(jià)格的變動(dòng)進(jìn)行分析，評(píng)價(jià)是否存在異常變動(dòng)。
　　（二）比較本年各月各產(chǎn)品主營業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，分析其變動(dòng)趨勢(shì)是否正常，是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性，周期性的經(jīng)營規(guī)律。
　　（三）將本年與上年同期的主營業(yè)務(wù)成本進(jìn)行比較，并結(jié)合本年與上年同期產(chǎn)品銷售結(jié)構(gòu)及單位銷售成本的變動(dòng)進(jìn)行分析，評(píng)價(jià)是否存在異常變動(dòng)。
　　（四）比較本年各月各產(chǎn)品主營業(yè)務(wù)成本的波動(dòng)情況，分析其變動(dòng)趨勢(shì)是否正常，是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性，周期性的經(jīng)營規(guī)律。
　　（五）計(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本年與上年同期同類產(chǎn)品毛利率變化情況，并注意收入與成本是否配比。
　　（六）計(jì)算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本年與上年同期有無異常。
　　（七）計(jì)算壞賬準(zhǔn)備占應(yīng)收款項(xiàng)金額的比例，并和以前年度的相關(guān)比例核對(duì)，檢查分析是否存在重大差異。
　　（八）比較本年和上年同期及本年各月生產(chǎn)成本總額及單位生產(chǎn)成本的變化，評(píng)價(jià)本年生產(chǎn)成本的總體合理性。
　　（九）比較本年和上年同期及本年各月直接材料成本，并結(jié)合工藝變化及單價(jià)變動(dòng)，分析材料成本是否異常。
　　（十）比較本年和上年同期及本年各月制造費(fèi)用總額及其構(gòu)成的變化，評(píng)價(jià)本年制造費(fèi)用的總體合理性。
　　（十一）比較本年和上年同期及本年各月工資費(fèi)用的發(fā)生額，并結(jié)合產(chǎn)量及工資標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)，分析工資額是否異常。
　　（十二）結(jié)合工資分析性復(fù)核，比較本年和上年同期及本年各月工資性費(fèi)用的變化，評(píng)價(jià)工資性費(fèi)用的變化是否異常。
　　（十三）比較本年各月存貨成本差異額，評(píng)價(jià)是否存在調(diào)節(jié)成本現(xiàn)象。
　　（十四）對(duì)本年增加和減少的固定資產(chǎn)，使用年限長短不一的固定資產(chǎn)，折舊方法不同的固定資產(chǎn)作適當(dāng)調(diào)整，根據(jù)本年的折舊率計(jì)算本年應(yīng)計(jì)提折舊額，與被審計(jì)單位計(jì)提的折舊額比較，分析折舊費(fèi)用是否異常。
　　（十五）計(jì)算本年計(jì)提的折舊額占固定資產(chǎn)原值的比率，并與上年同期比較，分析本年折舊計(jì)提額的合理性和準(zhǔn)確性。
　　（十六）計(jì)算累計(jì)折舊占固定資產(chǎn)原值的比率，評(píng)估固定資產(chǎn)的老化率，并估計(jì)因閑置、報(bào)廢等原因可能發(fā)生的固定資產(chǎn)損失，結(jié)合固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，分析其是否異常。
　　（十七）比較本年和上年同期及本年各月存貨余額及期構(gòu)成，評(píng)價(jià)期末存貨余額及其構(gòu)成的總體合理性。
　　（十八）將存貨余額與現(xiàn)有訂單、資產(chǎn)負(fù)債表日后各期的銷售額和下一年度的預(yù)測(cè)銷售額進(jìn)行比較，評(píng)價(jià)存貨滯銷和跌價(jià)的可能性。
　　（十九）將與關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生存貨交易的頻率、規(guī)模、價(jià)格和賬款結(jié)算條件，與非關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)比，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位是否利用與關(guān)聯(lián)企業(yè)的存貨交易，虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易，調(diào)節(jié)利潤。
　　（二十）比較本年和上年同期待攤費(fèi)用、長期待攤費(fèi)用、無形資產(chǎn)的構(gòu)成及攤銷額，結(jié)合待攤費(fèi)用、長期待攤費(fèi)用、無形資產(chǎn)當(dāng)年原值增減額，評(píng)價(jià)本年待攤費(fèi)用、長期待攤費(fèi)用、無形資產(chǎn)的攤銷額是否正常。
　　（二十一）計(jì)算本年期末固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額占期末固定資產(chǎn)原值的比率，并與期初數(shù)比較，評(píng)價(jià)是否存在異常波動(dòng)及波動(dòng)的合理性。
　　（二十二）計(jì)算本年期末在建工程減值準(zhǔn)備數(shù)額占期末在建工程賬面余額的比率，并與期初數(shù)比較，評(píng)價(jià)是否存在異常波動(dòng)及波動(dòng)的合理性。
　　（二十三）計(jì)算本年期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備占期末存貨賬面余額的比率，并與期初數(shù)比較，評(píng)價(jià)是否存在異常波動(dòng)及波動(dòng)的合理性。
　　（二十四）計(jì)算定期存款占銀行存款的比例，了解被審計(jì)單位是否存在高息資產(chǎn)拆借，計(jì)算存放于非銀行金融機(jī)構(gòu)的存款占銀行存款的比例，評(píng)價(jià)其安全性。
　　（二十五）比較本年和上年同期及本年各月財(cái)務(wù)費(fèi)用的變化情況，結(jié)合長短期借款本金及利率的變化，評(píng)價(jià)是否存在異常波動(dòng)。
　　（二十六）比較本年和上年同期及本年各月管理費(fèi)用總額及其構(gòu)成的變化情況，評(píng)價(jià)是否存在異常波動(dòng)。
　　
　　四、根據(jù)分析性復(fù)核結(jié)果，決定下一步審計(jì)策略
　　
　　（一）對(duì)非異常或非重大波動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以適當(dāng)簡化審計(jì)程序
　　（二）對(duì)異常波動(dòng)或重大差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)重新衡量參照值的選擇及其相關(guān)影響因素的確認(rèn)，并詢問被審計(jì)單位管理當(dāng)局；其次，應(yīng)對(duì)異常波動(dòng)或重大差異進(jìn)行詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，并根據(jù)結(jié)果考慮其對(duì)報(bào)告意見類型的影響。
　　只要在審計(jì)過程中分析性復(fù)核程序運(yùn)用得當(dāng)，將會(huì)使審計(jì)的效率和效果得到很大的提高。