稅法的建設(shè)和完善探析

在法治條件下，國家與納稅人及有關(guān)當(dāng)事人之間所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，是通過稅法來確認(rèn)和調(diào)整的。古今中外，沒有哪一種稅法體系是十全十美的，也沒有哪一部稅法是完整無缺的。我國現(xiàn)行的稅法體系建設(shè)時間不長，不完全、不完善的問題比較突出。

一、稅收基本法的建設(shè)至關(guān)重要

（一）制定稅收基本原則。既要體現(xiàn)稅收法律，不同于其它法律體系的，獨(dú)特立法精神和原則，又要規(guī)范各稅法的建立必須遵循的共同原則。主要有：一是法治原則。一切稅收分配關(guān)系和稅收征收管理關(guān)系都依稅法進(jìn)行調(diào)整，各納稅主體在稅法面前都是平等的，征稅主體的任何征收行為都必須有法律依據(jù)，杜絕依人征稅、依地征稅、依政征稅等情況的發(fā)生。二是稅不重征原則。為確保資金充分運(yùn)用，防止經(jīng)濟(jì)效率的減損，對于同一應(yīng)稅物或同一應(yīng)稅行為在同一時期內(nèi)不得重復(fù)征稅或重疊征稅。對于現(xiàn)實(shí)中出現(xiàn)的重復(fù)征稅或重疊征稅的現(xiàn)象，稅收基本法應(yīng)確立一般的解決辦法。三是平衡稅負(fù)原則。本著合理負(fù)擔(dān)的、公平稅負(fù)的精神，各納稅主體的稅收負(fù)擔(dān)要相對平衡，稅收基本法要制定預(yù)防稅負(fù)過重或稅負(fù)過輕的一般措施。四是沖突原則。稅法和稅法的之間、稅法和其它法律的之間不可避免地會出現(xiàn)一些沖突條款，稅收基本法應(yīng)當(dāng)確立解決這些沖突的原則，也就是指明當(dāng)沖突出現(xiàn)時所適用的法律或適用法律的原則。

（二）建立稅收基本制度。首先，稅收基本法應(yīng)當(dāng)就稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、職能、所享受的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)作明確的規(guī)定，為稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置提供法律依據(jù)，這是依法治稅的前提條件之一。其次，偷稅、騙稅在法律上的定義、偷稅、騙稅與合理避稅在法律上的界限、對稅收違法犯罪的處罰等等，有必要由稅收基本法來進(jìn)行全面系統(tǒng)的闡述，并建立對稅收違法犯罪行為進(jìn)行處罰的基本制度。再次，確立對稅收關(guān)系人財產(chǎn)的評估制度，包括評估對象、評估機(jī)構(gòu)、評估原則、評估效力等等。

（三）解決相關(guān)法律之間的銜接問題。稅法與其它經(jīng)濟(jì)法、稅法與民法、稅法與刑法的銜接，稅法體系內(nèi)各實(shí)體法、實(shí)體稅法與程序稅法的銜接，國內(nèi)稅法和國際稅法的銜接都有賴于稅收基本法的建立。如稅法和民商法的銜接中有關(guān)辦理稅務(wù)登記的規(guī)定，就涉及到與《公司法》、各企業(yè)法的銜接；稅法和刑法銜接中有關(guān)罪與非罪的界定、非罪向罪的轉(zhuǎn)化、對非罪的處罰和對罪的刑罰等；國內(nèi)稅法和國際稅法銜接中的有關(guān)國際稅收的管轄權(quán)、國際稅收協(xié)定、國際雙重征稅問題的解決以及對國際逃稅避稅的防范等，都要依靠稅收基本法的建立來解決。

二、稅收程序法（《稅收征收管理法》）需要進(jìn)一步完善

（一）現(xiàn)行《征管法》一些條款的設(shè)計不利于稅源的監(jiān)控。稅務(wù)登記方面：《征管法》第十五條，這一條款對“企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所”，是在總機(jī)構(gòu)所在地登記還是在外地分支機(jī)構(gòu)和場所所在地辦理登記?沒有指明辦理稅務(wù)登記的地點(diǎn)，造成了部分納稅人登記困難。賬簿、憑證管理方面：《征管法》第十九條明確了納稅人的部分賬簿、憑證的管理辦法由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定，而國務(wù)院財政，稅務(wù)主管部門的有些管理辦法并未出臺，造成實(shí)際中賬簿、憑證管理的混亂。納稅申報方面：《征管法》第二十五條規(guī)定：“納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報期限、申報內(nèi)容如實(shí)辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務(wù)會計報表以及稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際需要要求納稅人報送的其他納稅資料。”“扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報期限、申報內(nèi)容如實(shí)報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表以及稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際需要要求扣繳義務(wù)人報送的其他有關(guān)資料。”這一納稅申報條款則完全是按自行申報的，而征管方式進(jìn)行設(shè)計與現(xiàn)實(shí)中分類征收、稅源扣繳的征管方式嚴(yán)重脫節(jié)。稅務(wù)檢查方面：征管法中關(guān)于稅務(wù)檢查的條款（第五十四條到第五十九條）雖然賦予了稅務(wù)人員較多的檢查權(quán)力，但在稅務(wù)檢查人員的培訓(xùn)、涉稅信息的交流、稅務(wù)檢查的合作等方面沒有提供足夠的法律支持，難以有效地提高稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員對稅源監(jiān)控的能力。

（二）部分條款中對法律責(zé)任的規(guī)定不全面。一是部分條款對一些征管行為的法律責(zé)任沒有明確規(guī)定，尤其是對有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員的義務(wù)的不為行為、匆為行為所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，欠缺相應(yīng)的規(guī)定或規(guī)定得比較模糊。比如，第二十二條、第四十七條兩項條款從法律上規(guī)范了稅務(wù)機(jī)關(guān)的應(yīng)為模式，而沒有規(guī)定其不為或匆為的模式，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)為而不為，法律就要規(guī)范其相應(yīng)的法律責(zé)任。再比如對部分主體（納稅人、扣繳義務(wù)人）的匆為行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任作了規(guī)定，對其它的涉稅主體的匆為行為（行政機(jī)關(guān)和社會勢力的干預(yù)等），沒有明確法律責(zé)任。二是對保護(hù)納稅人權(quán)利的規(guī)定，比較籠統(tǒng)，力度不夠，可操作性差。稅收征管法應(yīng)當(dāng)是調(diào)整征稅和納稅關(guān)系的，征納雙方權(quán)利義務(wù)應(yīng)當(dāng)是平衡的，擴(kuò)大稅收機(jī)關(guān)的征管權(quán)力，強(qiáng)化征管手段，加強(qiáng)征管力度等方面是有必要的，但對稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員行使稅收征收管理權(quán)力的有關(guān)程序條件、應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)和責(zé)任，以及如何保護(hù)納稅人和扣繳義務(wù)人的合法權(quán)益等方面的規(guī)定不夠完整、充分，稅務(wù)機(jī)關(guān)與管理相對人的權(quán)利義務(wù)設(shè)置不平衡的問題比較突出。

三、所得稅法的合并和修改勢在必然

（一）企業(yè)所得稅法必須合并。目前，我國的企業(yè)所得稅分兩種征管形式：一種是企業(yè)所得稅，依照《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則進(jìn)行征收，征收對象是內(nèi)資企業(yè)；另一種是外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅，依照《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則進(jìn)行征收，征收對象僅限于外資企業(yè)。之所以采用兩種不同的企業(yè)所得稅征收形式，主要原因是與我國過去對外開放的形勢相適應(yīng)，為吸引外資、鼓勵外國人來華投資辦企業(yè)，而對內(nèi)外企業(yè)實(shí)行區(qū)別對待的原則。隨著我國對外開放形勢的不斷發(fā)展，尤其是我國加入了WTO以后，內(nèi)外企業(yè)區(qū)別對待的原則應(yīng)當(dāng)?shù)玫礁淖儭Ｔ趪H市場競爭日益激烈的今天，內(nèi)外資企業(yè)實(shí)行不同的所得稅政策與國際稅收慣例以及世界貿(mào)易組織所要求的國民待遇明顯不符。為了平衡內(nèi)、外資企業(yè)的所得稅稅負(fù)，營造內(nèi)、外資企業(yè)公平競爭的有利環(huán)境，可以將《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》合并為《企業(yè)所得稅法》，實(shí)行統(tǒng)一的稅率和統(tǒng)一的征收管理。

（二）個人所得稅法亟待修改。當(dāng)前，我國個人所得稅的實(shí)際征收情況并不樂觀。首先，居民個人收入呈現(xiàn)多元化、多層次性，不僅資金來源、列支渠道和支付形式多種多樣，而且在分配名義上也千變?nèi)f化，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法掌握納稅人的真實(shí)收入。其次，收入分配制度尚在完善之中，分配秩序并不規(guī)范，居民收入貨幣化、賬面化程度比較低，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對個人所得稅的稅源進(jìn)行有效的監(jiān)控。再次，征管技術(shù)手段低，征收不到位。第四，偷稅漏稅相當(dāng)嚴(yán)重。由于上述原因，個人所得稅稅款的流失十分嚴(yán)重，按個人所得稅占稅收總額15％的國際標(biāo)準(zhǔn)計算，我國每年流失的稅款在1 000億以上。

《個人所得稅法》是個人所得稅征收的法律依據(jù)，為個人所得稅的征收提供指引作用。個人所得稅征收的嚴(yán)峻事實(shí)，充分暴露了現(xiàn)行《個人所得稅法》的缺陷，因而，對其的修改成了當(dāng)務(wù)之急。筆者認(rèn)為在修改中應(yīng)當(dāng)突出以下幾個方面：一是，確立新的立法精神。《個人所得稅法》的立法精神既要注重收入差距的調(diào)節(jié)，也要重視其財政收入的功能。二是，調(diào)整征收對象，確認(rèn)征收重點(diǎn)，以中、高收入人群為征收重點(diǎn)。三是，《個人所得稅法》對于個人所得稅的免征額，應(yīng)當(dāng)是一個概括性的規(guī)范，而不是確定一個具體的、固定的數(shù)額。四是，個人所得稅稅率的設(shè)計應(yīng)盡可能地簡單。

四、流轉(zhuǎn)稅稅種應(yīng)盡快立法

增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅稅種，目前尚未立法，其征收依據(jù)是國務(wù)院頒布的各稅種的《暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，法律效力不高。根據(jù)我國目前的經(jīng)濟(jì)形勢，這些稅種應(yīng)當(dāng)盡快立法，其必要性和可行性表現(xiàn)在以下幾個方面：一是流轉(zhuǎn)稅幾大稅種的稅源大，在我國的稅收總額中所占的比例較高，對這些稅種的征收直接影響到國家稅收的整體狀況，其征管依據(jù)必須具有最高的法律效力，不立法就難以為這些稅種的征管提供足夠強(qiáng)大的法律保障；二是我國加入WTO后，涉外流轉(zhuǎn)稅稅源成為新的稅源增長點(diǎn)，對這些涉外流轉(zhuǎn)稅的監(jiān)控和征管，必須符合國際慣例，以最高效力的法律作為其征收依據(jù)，否則，現(xiàn)實(shí)當(dāng)中的征管行為就會陷入十分被動的地位；三是稅務(wù)部門對于這些流轉(zhuǎn)稅已有多年的征收管理經(jīng)驗(yàn)，征管較為熟練，廣大納稅人也能普遍認(rèn)可和接受這些稅種，其立法條件已基本成熟。

各流轉(zhuǎn)稅稅種除將其法律地位加以提升之外，還應(yīng)注重如下幾個方面的改革：第一，對于增值稅的立法，一是要擴(kuò)大增值稅范圍，將增值稅運(yùn)行中矛盾最突出的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、銷售不動產(chǎn)、郵電通信業(yè)納入增值稅范圍；二是要把導(dǎo)致重復(fù)課稅和稅負(fù)不公現(xiàn)象的生產(chǎn)型增值稅改革為消費(fèi)型增值稅；三是要從總體上發(fā)揮增值稅中性稅收的特點(diǎn)，弱化增值稅的政策職能，強(qiáng)化其收入職能。第二，對于消費(fèi)稅的立法，一是要適當(dāng)調(diào)整、擴(kuò)大征稅范圍；二是要調(diào)整部分應(yīng)稅產(chǎn)品的消費(fèi)稅率，比如煙、烈性酒、鞭炮、焰火等可適當(dāng)提高稅率，真正做到“寓禁于征”；三是要將消費(fèi)稅由價內(nèi)稅轉(zhuǎn)變?yōu)閮r外稅，增加稅收透明度。第三，對于營業(yè)稅的立法，一是要改變征稅范圍過于廣泛的現(xiàn)狀，根據(jù)一些國家的先進(jìn)做法，有些征收可由前述消費(fèi)型增值稅取而代之；二是要盡量簡化征收環(huán)節(jié)，避免重復(fù)征收。

（作者單位：江西財經(jīng)職業(yè)學(xué)院）