對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的兩點(diǎn)思考

　　【摘要】筆者對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中對(duì)換出資產(chǎn)為存貨，應(yīng)當(dāng)作為銷(xiāo)售處理；對(duì)修訂后的非貨幣性交易中的以“公允價(jià)值進(jìn)行等價(jià)交換”等兩個(gè)問(wèn)題，提出了自己的觀點(diǎn)。
　　
　　一、對(duì)換出資產(chǎn)為存貨的處理的思考
　　
　　新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及到換出資產(chǎn)為存貨的處理是：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷(xiāo)售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。這段話可以通過(guò)財(cái)政部會(huì)計(jì)司編制的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》的例題說(shuō)明：
　　例：2007年8月，甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的設(shè)備交換乙家具公司生產(chǎn)的辦公家具，換入的辦公家具作為固定資產(chǎn)管理。設(shè)備的賬面原價(jià)為100 000元，在交換日的累計(jì)折舊為35 000元，公允價(jià)值為75 000元。辦公家具的賬面價(jià)值為80 000元，在交換日的公允價(jià)值為75 000元，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。乙公司換入甲公司的設(shè)備是生產(chǎn)家具過(guò)程中需要使用的設(shè)備。假設(shè)乙公司沒(méi)有為庫(kù)存商品計(jì)提減值準(zhǔn)備，增值稅稅率17％。
　　乙公司賬務(wù)處理如下：
　　借：固定資產(chǎn)——設(shè)備 87 750
　　 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 75 000
　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）12 750
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80 000
　　 貸：庫(kù)存商品——辦公家具80 000
　　筆者對(duì)上述處理不是很認(rèn)同。既然按照收入準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)，那么就應(yīng)該符合收入的定義：收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。非貨幣性交易是否為“日常活動(dòng)”呢？雖然以物易物的事情在企業(yè)常有發(fā)生，但究竟應(yīng)否確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和成本，把非貨幣性交易的收益確認(rèn)為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，而不是計(jì)入利得（營(yíng)業(yè)外收入）呢？收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南中對(duì)“日常活動(dòng)”界定為企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。究竟非貨幣性資產(chǎn)交換是否為“經(jīng)常性活動(dòng)”準(zhǔn)則未進(jìn)行界定。jYwFLtsEdttjq2jOJpoOy7fckzz913cM1fDXu2OkGWc=但財(cái)政部所編著的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中所述“非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換”。可見(jiàn)非貨幣性交易并非“日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，因此將該種交易中換出的存貨確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的做法似乎并無(wú)道理可言。同樣的情況也出現(xiàn)在債務(wù)重組時(shí)以存貨來(lái)抵賬的情況。
　　無(wú)論如何，非貨幣資產(chǎn)交換和債務(wù)重組業(yè)務(wù)所確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)當(dāng)和基本準(zhǔn)則的定義一致，我國(guó)的基本準(zhǔn)則類似于美國(guó)的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架》和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，它對(duì)具體準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭作用，具體準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)依照基本準(zhǔn)則的要素定義，總之整個(gè)準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)一致。
　　
　　二、對(duì)非貨幣性交換中以“公允價(jià)值進(jìn)行等價(jià)交換”引起的思考
　　
　　筆者認(rèn)為準(zhǔn)則規(guī)定的按照公允價(jià)值進(jìn)行等價(jià)交換在現(xiàn)實(shí)操作中存在很大的弊端，主要弊端是沒(méi)有將增值稅考慮進(jìn)去。不能真正地實(shí)現(xiàn)公平等價(jià)交換。因此建議將按照“公允價(jià)值進(jìn)行等價(jià)交換”改為按照“交換價(jià)值（包含增值稅）進(jìn)行對(duì)等交換”。
　　（一）我國(guó)新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)公允價(jià)值的定義是：資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。
　　在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第七條“企業(yè)在按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
　　1.支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
　　2.收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。從以上規(guī)定可以看出增值稅和公允價(jià)值是相互分離的。此外，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中多處例題對(duì)增值稅的計(jì)算均按公允價(jià)值乘以稅率。可見(jiàn)，在我國(guó)的準(zhǔn)則體系中，公允價(jià)值是不包含增值稅在內(nèi)的，但公允價(jià)值能是雙方自愿的公平交易嗎？
　　（二）西方關(guān)于公允價(jià)值的定義（fair market value）是指買(mǎi)賣(mài)雙方誠(chéng)意協(xié)商而決定的價(jià)格，并且在相當(dāng)時(shí)期內(nèi)有效。該定義的含義表明了公允價(jià)值是指市場(chǎng)的交換價(jià)值或者是雙方誠(chéng)意協(xié)商的價(jià)值。在考慮到增值稅具有現(xiàn)金的某些屬性的情況下，在公平交易確定為交換價(jià)值的時(shí)候顯然應(yīng)包含在交換價(jià)值和協(xié)商價(jià)值中。
　　（三）中西方對(duì)公允價(jià)值定義的區(qū)別主要在于是否將增值稅納入公允價(jià)值中。
　　在考慮公允價(jià)值，涉及到存貨項(xiàng)目時(shí)，往往沒(méi)有考慮增值稅的價(jià)值，這樣做會(huì)導(dǎo)致交易實(shí)質(zhì)上并不公允，在第一部分的例題中，可以看出：固定資產(chǎn)和辦公家具的公允價(jià)值均為75 000元，進(jìn)行了交換，但對(duì)于乙方為此項(xiàng)業(yè)務(wù)付出的稅收代價(jià)（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）卻沒(méi)考慮。下例也可說(shuō)明問(wèn)題：
　　例：甲公司將生產(chǎn)使用的車(chē)床與乙公司的庫(kù)存商品（辦公家具）進(jìn)行交換，車(chē)床的原值是10萬(wàn)元，已提取折舊5萬(wàn)元，凈值為5萬(wàn)元，公允價(jià)為7.5萬(wàn)。庫(kù)存商品賬面價(jià)值為8萬(wàn)，公允價(jià)值為7.5萬(wàn)元，該例讓兩者按照公允價(jià)值7.5萬(wàn)進(jìn)行交換顯然是不對(duì)的。因?yàn)榧僭O(shè)乙換入的車(chē)床仍然作為固定資產(chǎn)使用，乙用7.5萬(wàn)的庫(kù)存商品換7.5萬(wàn)的固定資產(chǎn)。但乙企業(yè)交納的辦公家具的銷(xiāo)項(xiàng)增值稅7.5×17%=1.275萬(wàn)元無(wú)法從甲企業(yè)彌補(bǔ)，而乙企業(yè)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額是必然要用現(xiàn)金支付的，且此時(shí)的銷(xiāo)項(xiàng)增值稅無(wú)法轉(zhuǎn)嫁出去，只有乙企業(yè)來(lái)支付。顯然這樣的交易在現(xiàn)實(shí)中令乙是難以接受的。因此，一概籠統(tǒng)將交換按照不含稅的“公允價(jià)值”為依據(jù)來(lái)進(jìn)行是錯(cuò)誤的。
　　同樣的問(wèn)題也出現(xiàn)在增值稅為兩檔稅率的情況下進(jìn)行非貨幣性交換的處理中。比如甲煤礦以煤炭同乙鋼鐵廠的鋼材進(jìn)行交換，煤炭的增值稅率為13%，鋼材的增值稅率為17%，顯然甲乙均以公允價(jià)值為100萬(wàn)元的煤炭與很多鋼材進(jìn)行交換是不合理的。在現(xiàn)實(shí)操作中，甲煤礦必須另外給付4萬(wàn)元的補(bǔ)價(jià)才能彌補(bǔ)兩檔所得稅之間的差異，作到等價(jià)交易。而單純按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)值）100萬(wàn)進(jìn)行交換顯然是不合理的。
　　（四）通過(guò)以上分析可知，按照不含增值稅的公允價(jià)值進(jìn)行等價(jià)交換在現(xiàn)實(shí)操作中存在很大的弊端，不能真正實(shí)現(xiàn)公平等價(jià)交換。因此建議將按照“公允價(jià)值進(jìn)行等價(jià)交換”改為按照“交換價(jià)值（包含增值稅）進(jìn)行對(duì)等交換”。
　　有兩種做法：第一種做法是可以明確定義公允價(jià)值為含銷(xiāo)項(xiàng)增值稅的價(jià)值。第二種做法是保留我國(guó)公允價(jià)值的含義（不含稅）實(shí)行按照市場(chǎng)交易雙方的對(duì)等交換，在考慮非貨幣性交易的處理時(shí)把增值稅進(jìn)行捆綁考慮。