職工薪酬會計準則的比較與應用

　　【摘要】2006年2月財政部發布了《企業會計準則第9號——職工薪酬》新準則。本文就新準則與相關制度法規的差異進行比較，并對職工薪酬會計處理進行分析、探討，以便更好地理解和應用新準則。
　　
　　一、新準則與相關制度法規的差異比較
　　
　　（一）定義和內涵的變化
　　新準則中職工薪酬的定義是企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。其是指廣義的報酬，是對現行所有職工福利的一個涵蓋和總結，不僅包括傳統意義上的工資、獎金、津貼和補助，也包括福利費、工會經費、職工教育經費、非貨幣性福利和各類社會保險，還增加了辭退福利等新的職工薪酬形式。舊制度則沒有統一的概念，是指以往的狹義范圍，即傳統意義上的工資、獎金、津貼和補助等。
　　
　?。ǘ嬏幚淼淖兓?br/>　　1.明確了各類職工薪酬的會計處理。新準則分情況說明了企業應當如何根據職工服務的受益對象，將各類薪酬記入相對應的負債科目。舊制度則是除了部分行業會計制度規定福利費按收益對象計入資產、成本或當期費用外，其他職工薪酬全部計入當期費用。
　　2.取消了按14%計提福利費的要求。舊制度中計取福利費的規定是各類企業不盡相同，有的是按工資總額的14%計提，有的則是據實列支不留余額。新準則取消了14%的計提比例，職工福利費的列支由企業掌握。
　　3.新增了辭退福利的會計處理。新準則規定企業在職工勞動合同到期之前或為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償的建議，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債，同時計入當期損益。
　　
　?。ㄈ┡恫糠值淖兓?br/>　　新準則對附注中應披露的職工薪酬的相關內容做了明確規定，即各項應當支付和應付未付的職工報酬。
　　
　　二、職工薪酬的確認、計量和會計處理
　　
　　（一）貨幣性職工薪酬
　　計量應付職工薪酬時，國家規定了計提基礎和計提比例的，應當按照國家規定的標準計提。如，應向社會保險經辦機構等繳納的醫療保險費、養老保險費、失業保險費等社會保險費；應向住房公積金管理機構繳存的住房公積金以及工會經費和職工教育經費等，應當在職工為其提供服務的會計期間，根據工資總額的一定比例計算確定。
　　沒有規定計提基礎和計提比例的，企業應當根據歷史經驗數據和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬。
　　
　?。ǘ┓秦泿判月毠ば匠?br/>　　企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。
　　如：甲公司是一家冰箱生產企業，有職工150名，其中一線生產工人為130名，總部管理人員為20名。2007年6月，甲公司決定以其生產的冰箱作為福利發放給職工。該冰箱單位成本為2000元，單位計稅價格（公允價值）為2400元，適用的增值稅率為17%。甲公司的賬務處理如下：
　　1.決定發放非貨幣性福利
　　借：生產成本 365040
　　管理費用 56160
　　 貸：應付職工薪酬421200
　　2.實際發放非貨幣性福利
　　借：應付職工薪酬 421200
　　 貸：主營業務收入360000
　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）61200
　　借：主營業務成本300000
　　 貸：庫存商品300000
　　企業將擁有的車輛等資產無償提供給職工使用的，應當根據受益對象，將該資產每期應計提的折舊計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。租賃住房等資產供職工無償使用的，應當根據受益對象，將每期應付的租金計入相關資產成本或當期損益，并確認應付職工薪酬。
　　如：乙公司決定為每位部門經理提供轎車免費使用，同時為每位副總裁租賃一套住房免費使用。該公司部門經理共有10名，副總裁共有5名。假定每輛轎車月折舊額為1000元，每套住房月租金為3000元。乙公司的賬務處理如下：
　　借：管理費用25000
　　 貸：應付職工薪酬25000
　　借：應付職工薪酬25000
　　 貸：累計折舊10000
　　 銀行存款15000
　　
　　（三）辭退福利
　　通常采取在解除勞動關系時一次性支付補償的方式，也有提高退休后養老金或其他離職后福利標準，或將職工工資支付至辭退后未來某一期間的方式等。
　　滿足下列確認條件的辭退福利應當計入當期管理費用，并確認應付職工薪酬。
　　1.企業已經制定正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。
　　2.企業不能單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議。
　　正式的辭退計劃或建議應當經過批準。辭退工作一般應當在一年內實施完成，但因付款程序等原因使部分款項推遲至一年后支付的，視為符合應付職工薪酬的確認條件。但企業應當選擇適當的折現率，以折現后的金額計量應付職工薪酬。
　　對于職工沒有選擇權的辭退計劃，應當根據辭退計劃條款規定的擬解除勞動關系的職工數量、每一職位的辭退補償等，確認應付職工薪酬。企業對于自愿接受裁減的建議，應當預計將會接受裁減建議的職工數量和每一職位的辭退補償等，計提應付職工薪酬。
　　如：丙公司主要生產和銷售摩托車配件。2007年11月，該公司為在下年順利轉產，管理層制定了一項辭退計劃，規定自2008年1月1日起，以職工自愿方式，辭退發動機生產車間職工。辭退計劃包括擬辭退職工所在部門、數量、各級別職工能夠獲得的補償標準以及計劃實施時間等均已與職工協商一致。該辭退計劃已于2007年12月15日經公司董事會正式批準，并將在2008年實施完畢。辭退計劃的有關內容見表1。
　　
　　2007年12月31日，丙公司根據表1的資料，預計發動機生產車間職工接受辭退數量的最佳估計數及應支付的補償金額見表2。
　　
　　根據表2的資料，丙公司的賬務處理如下：
　　借：管理費用7100000
　　 貸：應付職工薪酬7100000
　　
　?。ㄋ模┮袁F金結算的股份支付
　　該內容是由《企業會計準則第11號——股份支付》規范，但會計處理時應計入“應付職工薪酬”。為便于更好地理解職工薪酬范圍和會計處理，故放在本文。
　　對職工以現金結算的股份支付，授予后立即可行權的，應當在授予日以企業承擔負債的公允價值，借記“管理費用”、“生產成本”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目。完成等待期內的服務或達到規定業績條件后才可行權的，在等待期內的每個資產負債表日，按當期應確認的成本費用金額，借記“管理費用”、“生產成本”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目。在可行權日之后，以現金結算的股份支付當期公允價值的變動金額，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“應付職工薪酬”科目。
　　如：2007年1月1日，經股東大會批準，丁公司為其100名中層以上管理人員每人授予100份現金股票增值權，條件是自2007年1月1日起必須在公司連續服務2年，即可自2008年12月31日起根據股價增長幅度獲得現金，該增值權應在2009年12月31日之前行使完畢?，F金股票增值權的公允價值及現金支出額見表3。
　　
　　第一年有10名管理人員離開公司，乙公司估計還將有8名管理人員離開；第二年又有6名管理人員離開。第二年年末，有50人行使股票增值權獲得了現金。第三年年末，剩余34人全部行使股票增值權。
　　根據上述資料，各期應確認的應付職工薪酬和計入當期損益的金額計算見表4。
　　
　　注：當期損益（3）=（1）-上期（1）+（2）
　　根據表4的資料，乙公司的賬務處理如下：
　　1.2007年1月1日，不作處理。
　　2.2007年12月31日
　　借：管理費用26400
　　 貸：應付職工薪酬26400
　　3.2008年12月31日
　　借：管理費用 35800
　　 貸：應付職工薪酬35800
　　借：應付職工薪酬 35000
　　 貸：銀行存款35000
　　4.2009年12月31日
　　借：公允價值變動損益 3400
　　 貸：應付職工薪酬3400
　　借：應付職工薪酬 30600
　　 貸：銀行存款30600
　　
　　三、新準則的實施對會計處理的影響
　　
　　新準則明確了職工概念和確認原則，系統地規范我國企業為獲得職工提供的服務而給予的各種形式的報酬的會計處理和信息披露，更好地適應了會計實務操作的需要，提高了信息相關性和可比性，但也帶來一定的不利影響：
　?。ㄒ唬┬聹蕜t在一定程度上增加了利潤操縱的空間。取消了福利費的計提比例要求，由企業掌握。這將使企業有可能人為調節計提比例來調節利潤，對財務狀況和經營成果產生一定影響。
　　（二）新準則對辭退福利比較原則性。辭退福利的確認要按或有事項進行確認和計量，在實際工作中增加了難度和不準確性。
　?。ㄈ┬聹蕜t使得職工薪酬的所得稅納稅調整更加復雜。其計提標準和辭退福利等沒有具體標準，由企業自行確定，這與《企業所得稅法》有關稅前扣除規定可能不一致，導致所得稅納稅調整更加復雜。