公允價值的會計計量模式及其應用

　　【摘要】我國2007新會計準則中摒棄了原會計準則中單一的歷史成本計量模式，而采取了包含公允價值在內的多種計量模式，這對于提高會計信息質量無疑會起到積極的作用。然而公允價值的計量在實際工作中仍然存在許多問題。本文在對會計計量模式的構成和公允價值計量分析的基礎上，對公允價值會計計量模式的優缺點及適用性進行初步探討。
　　
　　我國新會計準則體系于2006年2月15日由財政部發布，自2007年1月起在上市公司范圍內實施，鼓勵其他企業執行。原會計準則規定會計要素的計量屬性只有歷史成本一個，新準則規定的計量屬性有五個，即歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值，并規定企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本。采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。
　　
　　一、公允價值的本質
　　
　　（一）公允價值的含義
　　國際會計準則委員會（IASB）將公允價值界定為：“熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中，能夠將一項資產進行交換或將一項負債進行結算的金額。”我國會計準則制定機構將公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或負債清償的金額”，并在《企業會計準則——非貨幣性交易指南》中對非貨幣性交易中，公允價值的確定原則做出了如下規定：如果該資產存在活躍市場，則該資產的市價即為其公允價值；如果該資產不存在活躍市場，則該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價確定；如果該資產及其相關類似資產均不存在活躍市場，則該資產的公允價值可依據其未來可以產生的現金流量及適當的貼現率計算的現值來評估確定。
　　
　　（二）公允價值的使用前提
　　首先，完全的市場經濟是信息公開、對稱的。國際會計準則、美國等發達國家以發達的市場經濟為依據制定公允價值，適用于完全市場經濟國家；而我國市場發育不完善，公開市場的容量小，交易的品種少，很多商品沒有活躍的交易，資本市場不完善。
　　其次，交易雙方的自愿行為，即以公平交易為前提，交易中不存在欺詐或強制性的成分。
　　還有以企業的持續經營為假設，即假設企業處于正常的持續經營狀態，不打算清算或以不利的條件進行交易。
　　
　　（三）公允價值在我國的應用
　　公允價值的應用，主要體現在《企業會計準則——非貨幣性交易》和《企業會計準則——債務重組》兩個具體準則中，其他準則中涉及到的非貨幣性交易及債務重組業務的計量，也按照這兩個具體準則的規定處理。由于公允價值主要是市場價格，在沒有市場價格的情況下，要由交易雙方自己來確定，所以人的主觀因素不可避免地會影響價值的公允性。在實踐中，有的交易主體不考慮公允與否，干脆把公允價值作為達到目的的工具，這在關聯交易、非貨幣性交易和資產重組等會計實務中經常可以見到。
　　1.關聯交易
　　關聯企業間經常會發生購銷往來、資產轉讓和出售等業務，這些業務的交易價格如何確定將直接影響企業的利潤。例如，有些上市公司以低于公允價值的價格購入產品或勞務，而以高于公允價值的價格將產品或勞務銷售給關聯企業；或者將不良資產以高價剝離給母公司，母公司則將優質資產以低價注入到上市公司，這樣上市公司很容易就粉飾了賬面利潤。
　　2.非貨幣性交易
　　非貨幣交易準則修訂之前，每到年終就有些上市公司通過非同類資產置換“互利互惠”，即按照公允價值進行評估，然后兩家置換的資產都有所升值。根據原準則，要將它們作為非貨幣交易損益計入當期利潤，這樣，兩家公司都增加了報告利潤。這種不真實收益的存在造成了股票市場一定程度上的虛假繁榮和資金流向錯誤。修訂前的非貨幣性交易準則充分借鑒國際、國內非貨幣性交易原則，將非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易，并針對同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易各自的特點，分別就涉及補價與否做出了明確規定。在沒有補價的情況下，對于同類非貨幣性交易，一般以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值，不確認交易損益；對于不同類非貨幣性交易，一般以換入資產的公允價值作為其入賬價值，換入資產公允價值與換出資產賬面價值之間的差額確認為當期損益。在發生補價的情況下，對于同類非貨幣性交易，又區分支付補價和收到補價兩種情況分別作了規定。而修訂后的非貨幣性交易準則不區分同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易，凡企業發生的非貨幣性交易，應以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。對于涉及補價的非貨幣性交易，修訂后的非貨幣性交易會計準則與修訂前的非貨幣性交易會計準則基本相同，主要的區別是在確定換入資產的入賬價值時要考慮應支付的相關稅費。
　　3.債務重組
　　修訂前的債務重組準則規定，債權人應將受讓的非現金資產或股權按公允價值入賬，并將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產或股權的公允價值之間的差額確認為債務重組收益。而修訂后的債務重組準則規定，債權人應將受讓的非現金資產或股權按重組債權的賬面價值入賬，并將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產或股權賬面價值之間的差額確認為資本公積或當期損失，即不允許債權人確認債務重組收益。
　　
　　二、公允價值的計量
　　
　　（一）通常情況下，最符合公允價值的定義是市場價格。正是由于公允價值是理智的雙方自愿達成的交換價格，其確定并不在于業務是否發生，而在于雙方一致同意就會形成一個價值，故公允價值最適用于對金融工具尤其是期貨、期權、遠期合約等衍生金融工具產生的權利與義務的計量。這是因為很多金融工具的交易和事項并未實際發生，簽約雙方的權利與義務亦未履行，也不可能有歷史成本的發生，傳統的會計很難對其進行計量，采用公允價值即現行市場交換價格計量可解決這一問題。此外，主營業務收入、其他業務收入、營業外收入等也是按購銷雙方達成的現行市價即公允價值進行計量的，存貨按成本與市價孰低法計價是部分采用公允價值進行計量。
　　（二）會計人員無法取得可觀察的市場金額時，可用未來現金流量的現值進行計量。現值計量更能反映形成公允價值的各種要素，包括對未來現金流量的估計、對現金流量的金額和時點的各種可能變動的預期、用利率表示的貨幣時間價值和包含在資產或負債價格中的非確定性以及一些難以識別的其他因素等。因此，現值計量在公允價值的計量中具有了相當重要的地位。
　　
　　三、公允價值計量模式分析
　　
　　公允價值作為一種新的計量模式，從相關性的角度來看，有其自身的優勢。它與決策有用的會計目標是相一致的，尤其是在市場有效的情況下，能夠提供相關的會計信息。但其缺點也是明顯的，正如前面提到的，公允價值的確定具有很大的不確定性，給人為操縱提供了便利。關于這一點，可從以下幾方面看出：
　　（一）信息質量的可靠性方面。選擇用公允價值計量模式這樣一個非確定性、變動性和集合性的模糊性計量概念來作為會計計量的目的和手段，相對于客觀性、確定性和可驗證性的從事實性基礎出發的歷史成本計量模式，雖然在財務報告中能提供更為相關性的信息，但在可靠性的質量要求上卻不敢保證能提高多少或至少不會減弱。
　　（二）市場環境的預知性方面。公允價值是通過市場確認的，但市場環境是復雜多變的，有的會計要素或會計事項可以確認或尋找相類似的市場交易價格，有的卻無法尋找而只能估計，尤其對于長期性的應收應付之類的項目，在市場環境的預知性上難以把握。
　　（三）企業主體計量的一致性方面。企業主體對某些會計要素或會計事項價值的確定，通常是基于其未來收益（或損失）與不確定性的計量（估計），而不是通過市場交易形成的，這種價值信息一般更有助于投資者的預決策即更能提供對企業管理當局有用的信息，但往往與其公允價值不完全相符。
　　（四）公允價值計量的難度性方面。有許多會計要素，如資產和負債在市場上很難找到可供觀察的交易價格，將未來現金流量按一定的折現率折算成現值計量，往往就成為公允價值計量的重要技術手段。但因未來現金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等都是不確定的，在計量的操作上往往難度很大，因而現值計量的復雜性亦就是公允價值計量模式不易推行應用的難點。