執行金融工具確認和計量新準則對企業財務狀況的影響分析

　　【摘要】2006年2月發布的新會計準則中首次發布了《金融工具確認和計量》（下稱新準則），它與《金融資產轉移》、《套期保值》、《金融工具列報和披露》準則各有側重、相互關聯、邏輯一致，形成一個整體，對涉及金融工具業務的會計處理提供了完整的規范。執行新準則對企業財務狀況有何影響？本文對此進行分析。
　　
　　一、新準則的主要內容
　　
　　新準則由總則、金融資產和金融負債的分類、嵌入衍生工具、金融工具確認、金融工具計量、金融資產減值、公允價值確定、金融資產、金融負債和權益工具定義共八章組成。
　?。ㄒ唬翱倓t”部分，包括制定金融工具確認和計量會計準則的目標和依據；明確了金融工具和衍生金融工具的定義；明確了新準則的適用范圍。
　?。ǘ┰凇敖鹑谫Y產和金融負債的分類”部分，明確規定了金融資產應當在初始確認時劃分為四類：1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；2.持有至到期投資；3.貸款和應收款項；4.可供出售金融資產。
　　金融負債應當在初始確認時劃分為下列兩類：1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，包括交易性金融負債和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債；2.其他金融負債。同時，本部分還規定了上述各類金融資產和負債的具體劃分標準。
　　（三）在“嵌入衍生工具”部分，定義了嵌入衍生工具的概念以及可以分拆為單獨衍生工具的條件。
　　（四）在“金融工具確認”部分，明確了金融工具初始確認和終止確認的條件。
　?。ㄎ澹┰凇敖鹑诠ぞ哂嬃俊辈糠?，明確了金融工具按照公允價值進行初始計量和后續計量。
　　（六）在“金融資產減值”部分，明確了計提減值準備的條件和對減值的會計處理。
　?。ㄆ撸┰凇肮蕛r值確定”部分，明確了公允價值的概念及確定依據。
　?。ò耍┰凇敖鹑谫Y產、金融負債和權益工具定義”部分，明確了金融資產、金融負債和權益工具的內容。
　　
　　二、新準則與原相關規定差異比較
　　
　　我國原有會計準則體系中有關金融工具方面的準則都還是空白。此次新頒布的會計準則，將在這些方面進行有效完善?！镀髽I會計準則第22號——金融工具確認和計量》與原相關制度(規定)的不同之處主要體現在以下方面：
　?。ㄒ唬┬聹蕜t對投資的分類不再局限于原來以時間長短來劃分短期投資與長期投資，而是從投資交易的目的性和經濟實質反映經濟內容來分類。新準則明確要求對金融資產進行四種分類，即交易性金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項和可供出售金融資產，且確定后不得隨意變更。以商業銀行購買債券為例，按新準則規定，從購買初始商業銀行就要將單只債券劃分為上述金融資產四大類型中的一種，且確定后不能隨意變更。這樣，對商業銀行來說，對單只債券的品質研究和市場行情預期判斷以及市場風險的充分考慮就尤其重要了。
　　（二）在我國原有的會計準則中不但缺少對金融資產的終止確認標準，甚至也不存在金融資產的初始確認標準。填補初始確認和終止確認標準的空白是我國金融市場的大勢所趨。本次新準則在金融工具確認中包括了初始確認和終止確認兩個層次的標準，適應了我國金融市場發展的客觀需要。
　?。ㄈ榱朔婪堆苌鹑诠ぞ呖赡墚a生的金融風險，準則還要求企業將衍生工具納入表內核算，改變了我國長期以來衍生金融工具僅在表外披露的做法。使金融工具產生的風險成為定性和定量信息，是從會計核算上高度重視風險防范的進步。
　?。ㄋ模┙鹑诠ぞ咴谟嬃可喜捎谩肮蕛r值”基礎，是最突出的亮點，它實現了我國會計準則的新突破。按“公允價值”調整所產生的損益與按“收入費用”的傳統模式所確認的損益顯得同樣的重要。
　　
　　三、執行新會計準則對企業財務狀況的影響分析
　　
　　新準則的發布，可能會在很大程度上改變企業財務報表數據，從而使企業的利潤在短期內發生較大變化。對于金融企業，新準則的影響也是非常大的。執行新會計準則對企業財務狀況的影響體現在以下幾個方面：
　?。ㄒ唬┙鹑谘苌ぞ弑硗鈽I務表內化，并一律以公允價值計量，有利于及時、充分反映企業的衍生工具業務所隱含的風險及其對企業財務狀況和經營成果的影響。為了防范衍生金融工具可能產生的金融風險，準則規定衍生金融工具從表外移到表內反映，而且一律以公允價值計量，相關公允價值變動計入當期損益或所有者權益，這改變了原制度的按成本與市價孰低法計量的規定。由于衍生金融工具價格升降的不確定性，故執行新準則后，利潤的走向具有不確定性。上述變化要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因為表內化將對企業利用衍生金融工具進行風險管理的行為產生重大影響，企業不但要考慮現金流等經濟因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大的波動。
　　（二）公允價值與實際利率攤余法能夠更好地反映市場因素、時間價值，從而更準確地計量各類金融資產和負債。
　?。ㄈ┵Y產減值準備計提的變化。在金融資產減值一章中規定，債務工具減值損失轉回可計入當期損益，而可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回，與該權益工具掛鉤并需通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回?，F在一些金融企業的年報中常常會出現大額資產減值準備轉回，對當期利潤造成重大影響。這一規定的實施，充分體現了謹慎性原則，將使得部分金融企業今后無法通過轉回資產減值準備來操縱利潤，利潤操縱空間將越來越小，從而使財務報告更加真實。
　?。ㄋ模τ诮鹑谫Y產減值，未來現金流量折現法相對于我國商業銀行目前采用的計提貸款減值準備的五級分類法相比，能提供更準確的信息，更真實地反映貸款的價值。因此，本會計準則要求企業采用未來現金流量折現法確認和計量金融資產減值損失。在股份制改造過程中，商業銀行能夠更準確地把握金融資產減值可能造成的損失。當然，金融工具會計準則的實施也會給商業銀行等金融企業帶來短期陣痛。如按新準則，目前一些國內銀行的貸款情況將會暴露較大的風險，其原先的準備金可能遠遠不夠。又如，新準則下，資產質量的好壞將決定銀行的業績，比較優質的資產采用折現法將在報表中表現得較有利，而質量差的資產則必須提取更高的貸款損失準備金，將對當年利潤形成較大的沖擊。