會(huì)計(jì)本質(zhì)二重性與會(huì)計(jì)規(guī)則變遷

　　【摘要】筆者以會(huì)計(jì)本質(zhì)二重性為前提，認(rèn)為應(yīng)該從會(huì)計(jì)域秩序與會(huì)計(jì)規(guī)則的互動(dòng)關(guān)系中理解會(huì)計(jì)；在分析會(huì)計(jì)規(guī)則不完全合約性的基礎(chǔ)上，提出會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)這一概念，并重點(diǎn)論述會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)配置與會(huì)計(jì)規(guī)則變遷的關(guān)系及會(huì)計(jì)規(guī)則制定與執(zhí)行的分類治理機(jī)制，指出會(huì)計(jì)規(guī)則質(zhì)的變遷有賴于會(huì)計(jì)域秩序的變化，而會(huì)計(jì)規(guī)則的規(guī)定分為規(guī)則性規(guī)定和原則性規(guī)定。
　　
　　一、 問題的提出
　　
　　會(huì)計(jì)的本質(zhì)是什么，或者說會(huì)計(jì)是什么，會(huì)計(jì)學(xué)界顯然存在著不同的看法。其中，比較有影響的有：“藝術(shù)論”（喬治·梅，1943）、“工具論”（利特爾頓，1953）、“過程論”（美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)，1966）、“受托責(zé)任論”（井尻雄治，1975）、“信息系統(tǒng)論”（西德尼·戴維森，1977）、“管理活動(dòng)論”（楊紀(jì)琬等，1980）、“會(huì)計(jì)契約論”（桑德，1997）。但是，這些觀點(diǎn)都無法滿意地解釋為什么理論上最優(yōu)的會(huì)計(jì)規(guī)則往往無法得到有效執(zhí)行、實(shí)際執(zhí)行的會(huì)計(jì)規(guī)則往往在理論上是有缺陷的但卻是有效協(xié)調(diào)各利益相關(guān)者利益的，以及會(huì)計(jì)規(guī)則為何只能在一定時(shí)期內(nèi)有效執(zhí)行從而頻繁變遷等現(xiàn)象。為了滿意地回答這些問題，本文以會(huì)計(jì)本質(zhì)二重性為前提，結(jié)合會(huì)計(jì)規(guī)則的不完全合約性，認(rèn)為會(huì)計(jì)規(guī)則變遷的實(shí)質(zhì)是會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)的行使過程，會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行在本質(zhì)上是會(huì)計(jì)規(guī)則的再制定，進(jìn)而將會(huì)計(jì)規(guī)則變遷分為形式性變遷和實(shí)質(zhì)性變遷；會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)的恰當(dāng)配置是保證會(huì)計(jì)規(guī)則的實(shí)質(zhì)性變遷方向與執(zhí)行會(huì)計(jì)規(guī)則時(shí)會(huì)計(jì)域秩序保持一致的有效機(jī)制，并論述了通過利益相關(guān)者的充分參與是形成這樣機(jī)制的途徑。最后以會(huì)計(jì)本質(zhì)二重性為出發(fā)點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則制定與執(zhí)行的分類治理機(jī)制進(jìn)行了探討。
　　
　　二、 會(huì)計(jì)本質(zhì)：潛規(guī)則與顯規(guī)則
　　
　　筆者認(rèn)為，對(duì)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，必須堅(jiān)持兩分法：一是人為制造的約束會(huì)計(jì)信息生成的標(biāo)準(zhǔn)，這是約束會(huì)計(jì)信息生成的顯規(guī)則（stated rule），也就是我們通常所說的會(huì)計(jì)規(guī)則；二是構(gòu)成會(huì)計(jì)規(guī)則有效性基礎(chǔ)的、支持或限制會(huì)計(jì)規(guī)則運(yùn)行的、實(shí)際上約束會(huì)計(jì)信息生成的標(biāo)準(zhǔn)，這是約束會(huì)計(jì)信息的潛規(guī)則（underlying rule），也就是“會(huì)計(jì)域秩序”。
　　由于人的有限理性、外在環(huán)境的復(fù)雜性與不確定性、信息的不對(duì)稱性和不完全性，契約當(dāng)事人或契約的仲裁者無法證實(shí)或觀察一切以及會(huì)計(jì)域秩序的動(dòng)態(tài)性，會(huì)計(jì)規(guī)則不可避免地成為一份留有“漏洞”的不完全合約，無法詳盡地描述與會(huì)計(jì)處理有關(guān)的所有未來可能出現(xiàn)的狀態(tài)，以及每種狀態(tài)下如何進(jìn)行適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。這就意味著，會(huì)計(jì)規(guī)則并未完全明確規(guī)定在什么情況下采用什么會(huì)計(jì)政策，使用何種會(huì)計(jì)方法如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。從而，當(dāng)實(shí)際情況出現(xiàn)時(shí)，必須有人決定如何填補(bǔ)會(huì)計(jì)規(guī)則中的“漏洞”。 會(huì)計(jì)規(guī)則留有的“漏洞”致使當(dāng)利益相關(guān)者對(duì)于會(huì)計(jì)規(guī)則的運(yùn)用出現(xiàn)紛爭(zhēng)時(shí)，會(huì)計(jì)規(guī)則有時(shí)并不具有法律上的可執(zhí)行性，無法為獨(dú)立的第三方所鑒證。由此，對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐渲靡孕纬蛇m當(dāng)?shù)膱?zhí)行機(jī)制是必要的，以使利益相關(guān)者能隨著時(shí)間的推移而不斷地協(xié)商、修正會(huì)計(jì)規(guī)則的相關(guān)條款，降低或消除會(huì)計(jì)規(guī)則與會(huì)計(jì)域秩序的沖突，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)規(guī)則的有效性。
　　由于會(huì)計(jì)規(guī)則存有“漏洞”，會(huì)計(jì)規(guī)則中存在著未作規(guī)定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)以及具有較大選擇空間的會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理方式并未作出恰當(dāng)規(guī)定的情形，這些只是個(gè)大概，有待具體化的空間便是會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)存在的原因。會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)是指對(duì)于會(huì)計(jì)規(guī)則中未作出恰當(dāng)處理規(guī)定或未規(guī)定到具體操作層面的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，即由誰執(zhí)行會(huì)計(jì)處理、如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的權(quán)利。隨之而來的應(yīng)該如何配置會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)就成為一