淺談會計(jì)計(jì)量變革中的會計(jì)觀念變革

　　【摘要】本文針對會計(jì)計(jì)量變革中的會計(jì)觀念變革進(jìn)行了討論，主要從舊有的權(quán)責(zé)發(fā)生制在會計(jì)計(jì)量變革中的觀念變革、傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表要素定義的觀念變革、會計(jì)中傳統(tǒng)的穩(wěn)健性原則的缺陷以及未來現(xiàn)金流量計(jì)算法幾個(gè)方面進(jìn)行了論述。
　　
　　前言
　　
　　隨著會計(jì)計(jì)量方法的不斷變革，會計(jì)觀念也隨之變革，傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量方法受到了挑戰(zhàn)。上世紀(jì)七八十年代以來，現(xiàn)代會計(jì)環(huán)境及信息需求者對會計(jì)信息的需求發(fā)生了較大的變化，全球性通貨膨脹促成了現(xiàn)行成本法等通貨膨脹計(jì)量模式的適時(shí)提出。隨著世界經(jīng)濟(jì)局勢的巨大變化，信息技術(shù)的發(fā)展，高新技術(shù)被大量的采用，大規(guī)模的企業(yè)聯(lián)合和兼并，以及衍生金融工具的不斷創(chuàng)新，會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息決策的相關(guān)性及充分披露的要求越來越高。而公允價(jià)值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)可以隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化及時(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值的變化和風(fēng)險(xiǎn)，具有高度的決策相關(guān)性，并且能披露傳統(tǒng)會計(jì)所無法處理的自創(chuàng)商譽(yù)、衍生金融工具、人力資源等會計(jì)信息，使資產(chǎn)負(fù)債表更能體現(xiàn)企業(yè)價(jià)值，提高了會計(jì)信息在經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)中的地位，從而引起了會計(jì)計(jì)量模式的變革，取代了歷史成本法的統(tǒng)治地位。
　　
　　一、舊有的權(quán)責(zé)發(fā)生制在會計(jì)計(jì)量變革中的觀念變革
　　
　　舊有的權(quán)責(zé)發(fā)生制在收入實(shí)現(xiàn)原則中體現(xiàn)出來，其中有些方面的內(nèi)容，如交易發(fā)生方面、資產(chǎn)價(jià)值可計(jì)量方面，收益過程基本完成方面，都不同程度地受到現(xiàn)代會計(jì)計(jì)量需求的沖擊。
　　一是傳統(tǒng)會計(jì)觀念認(rèn)為，企業(yè)必須作為參與交易的一方，強(qiáng)調(diào)以商品和勞務(wù)的銷售作為確認(rèn)營業(yè)收入的依據(jù)。由于強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)，自然認(rèn)為歷史成本是資產(chǎn)計(jì)價(jià)最切實(shí)可行的基礎(chǔ)，它為會計(jì)記錄提供了客觀和可靠的證據(jù)。然而，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，即使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過去沒有實(shí)際發(fā)生，銷售業(yè)務(wù)沒有出現(xiàn)，價(jià)值計(jì)量仍可成為資產(chǎn)計(jì)量的工具。自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)計(jì)量就不是以企業(yè)購并業(yè)務(wù)的發(fā)生為前提，衍生金融工具的初始計(jì)量依據(jù)僅是證明風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給企業(yè)的合約并不是實(shí)際的交易，其再計(jì)量的依據(jù)也不是實(shí)際交易，而是未實(shí)現(xiàn)的市場公允價(jià)值。
　　二是權(quán)責(zé)發(fā)生制下的營業(yè)收入是一定時(shí)期內(nèi)提供商品或勞務(wù)而流入企業(yè)的資產(chǎn)。假如資產(chǎn)的價(jià)值不能客觀地計(jì)量，那么就不應(yīng)視為已經(jīng)發(fā)生了營業(yè)收入。然而，在現(xiàn)代會計(jì)業(yè)務(wù)中，有許多未來現(xiàn)金流入的價(jià)值是不確定的，只能通過預(yù)測估算的方法確定其價(jià)值。可見，資產(chǎn)價(jià)值的可計(jì)量性作為收入實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)又有一定的松動。
　　三是收入確認(rèn)原則認(rèn)為，在一般情況下，在一個(gè)經(jīng)營周期或收益過程完成以后即收到現(xiàn)金或取得收回現(xiàn)金的權(quán)力，營業(yè)收入才會全部實(shí)現(xiàn)。然而現(xiàn)實(shí)情況是自創(chuàng)商譽(yù)、衍生金融工具和人力資源的計(jì)量都可以不考慮收益過程是否完成，通貨膨脹會計(jì)和衍生金融工具會計(jì)中持有利得的計(jì)價(jià)并不考慮其是否真正實(shí)現(xiàn)。
　　
　　二、傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表要素定義的觀念變革
　　
　　傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義是對過去交易或事項(xiàng)結(jié)果的確認(rèn)，盡管著眼點(diǎn)在未來，但所關(guān)注和要確認(rèn)的信息卻是歷史信息。所以，采用成本計(jì)量來反映會計(jì)要素的具體數(shù)額與傳統(tǒng)會計(jì)要素定義互相匹配。傳統(tǒng)會計(jì)要素定義強(qiáng)調(diào)下面幾點(diǎn)，首先，會計(jì)要素起源于過去的交易；其次，未來經(jīng)濟(jì)利益流入或流出的方向確定；另外，未來經(jīng)濟(jì)利益流入或流出的金額確定。在現(xiàn)代會計(jì)環(huán)境下，一些重要的交易與事項(xiàng)并不能滿足或同時(shí)滿足上述三個(gè)條件，其中最具代表性的是衍生金融工具。因?yàn)榇蠖鄶?shù)衍生金融工具合約所規(guī)定的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的履行，其立足點(diǎn)是將來而非過去，過去發(fā)生的只是數(shù)量極少的承諾費(fèi)或保證金，而占主導(dǎo)地位的合約標(biāo)的都在將來發(fā)生。未來經(jīng)濟(jì)利益或資源的流入和流出方向很難確定。如在雙向期權(quán)交易中合同買方既可以行使買方期權(quán)，也可以行使賣方期權(quán)，因此，某種經(jīng)濟(jì)資源既可能是流出也可能是流入。其它的如自創(chuàng)商譽(yù)、人力資源等都不完全符合傳統(tǒng)會計(jì)要素定義。如果將這些交易和事項(xiàng)拒絕于財(cái)務(wù)報(bào)表之外，即使采用附注或補(bǔ)充報(bào)表的形式，也不能充分揭示此類與決策高度相關(guān)的信息。這樣對財(cái)務(wù)報(bào)表要素重新定義的要求便產(chǎn)生了。IASC
　　在第48號征求意見稿中提出了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債初始確認(rèn)的兩條標(biāo)準(zhǔn)，一是與金融資產(chǎn)或金融負(fù)債相關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移到了本企業(yè)；另外是企業(yè)所獲取的金融資產(chǎn)的成本或公允價(jià)值或所承擔(dān)金融負(fù)債的金額必須可以可靠地予以計(jì)量。
　　
　　三、會計(jì)中傳統(tǒng)的穩(wěn)健性原則的缺陷
　　
　　穩(wěn)健主義原則可以說是經(jīng)理人員、審計(jì)人員、投資者和會計(jì)人員共同的目標(biāo)。穩(wěn)健性原則的實(shí)質(zhì)是人們在從事經(jīng)濟(jì)活動時(shí)，對各種不確定因素所采取的謹(jǐn)慎的或保守的價(jià)值取向。其可能追溯到中世紀(jì)財(cái)產(chǎn)托管人對其受托責(zé)任解脫所采取的策略，即不預(yù)計(jì)托管財(cái)產(chǎn)的增值是托管人減輕責(zé)任的自我保護(hù)方式。這種減輕責(zé)任的考慮逐漸為以后的會計(jì)界所認(rèn)可。在20世紀(jì)30年代的經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后發(fā)現(xiàn)，在大危機(jī)之前虛夸利潤和粉飾經(jīng)營前景的會計(jì)報(bào)告的泛濫，導(dǎo)致了各方面對經(jīng)濟(jì)的盲目樂觀，是引發(fā)大危機(jī)的一個(gè)重要原因，由此，穩(wěn)健主義的地位得到最終的確立。
　　穩(wěn)健主義在強(qiáng)調(diào)穩(wěn)健的同時(shí)喪失了會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。首先，在穩(wěn)健主義原則下，人們只傾向確認(rèn)或有負(fù)債或損失，不確認(rèn)或有資產(chǎn)；只接受具有歷史成本的資產(chǎn)計(jì)量，而不接受對資產(chǎn)價(jià)值的預(yù)測和估計(jì)；忽視能給企業(yè)帶來現(xiàn)金流入這一資產(chǎn)的本質(zhì)特征，只強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)價(jià)值的可驗(yàn)證性，因而將對企業(yè)會計(jì)信息使用者有巨大價(jià)值的會計(jì)信息拒絕于會計(jì)報(bào)告之外。再者，只反映不確定的損失，不反映不確定的收益。例如，對應(yīng)收賬款的壞賬損失可以提取備抵資金，而對物價(jià)變動引起的資產(chǎn)持有利得和衍生金融工具的持有利得不予反映，這種以犧牲會計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性為代價(jià)的穩(wěn)健主義，在會計(jì)信息使用者對“充分揭示”和 “重要性”原則要求甚高的今天，是不合時(shí)宜的，而且在穩(wěn)健的背后潛藏著極大的投資決策風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　四、對金融負(fù)債計(jì)量的建議
　　
　　如果對債務(wù)采用公允價(jià)值計(jì)量的話，那么當(dāng)企業(yè)自身信用惡化時(shí)，負(fù)債的價(jià)值會下降，而所有者權(quán)益會上升或收益增加，這很難理解。這樣對大多數(shù)的金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值屬性，而負(fù)債采用歷史成本屬性，會導(dǎo)致計(jì)量結(jié)果不能真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，也不能為會計(jì)信息使用者提供可比的信息，甚至還可能與企業(yè)的利率風(fēng)險(xiǎn)管理政策發(fā)生沖突。因?yàn)橥鹑谫Y產(chǎn)的公允價(jià)值變化一樣，金融負(fù)債無論其是否在到期前償付，其公允價(jià)值的變化都將反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的好壞。
　　企業(yè)在進(jìn)行利率風(fēng)險(xiǎn)管理時(shí)，如果采用金融資產(chǎn)和金融負(fù)債一致匹配的政策，這樣能實(shí)現(xiàn)從企業(yè)整體層次自動規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的目的。如果公允價(jià)值只適用于金融資產(chǎn)而非金融負(fù)債，那么，因金融資產(chǎn)單方面的波動會加大企業(yè)損益。假設(shè)一個(gè)企業(yè)借出100美元，又借入80美元，那么借出100美元的風(fēng)險(xiǎn)已為所借的80美元作了自動規(guī)避，只剩下20美元的風(fēng)險(xiǎn)；而如果只確認(rèn)資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)而不確定負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的話，那么企業(yè)將承受100美元的風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　五、推行全面收益計(jì)量
　　
　　經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷發(fā)展變化，歷史成本計(jì)量的統(tǒng)治地位已經(jīng)消失，會計(jì)界爭論的焦點(diǎn)在于如何采用現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量。在實(shí)行現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量之前，要解決會計(jì)理論和方法的突破。計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展、金融衍生工具計(jì)量模型的研究等問題要在發(fā)展中不斷完善和改進(jìn)。為了及時(shí)反映信息，提高信息的相關(guān)性，后續(xù)計(jì)量也要日趨增加，即企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債在取得時(shí)，按取得時(shí)的成本進(jìn)行計(jì)量。在持有期間，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化等原因，可能要進(jìn)行重新計(jì)量，這就必須采用現(xiàn)行價(jià)值。在沒有解決現(xiàn)行價(jià)值的可靠性和可操作性之前，應(yīng)采用以歷史成本為主的多種計(jì)量屬性。在保證可靠性的前提下，盡可能的采用包括公允價(jià)值在內(nèi)的現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量，提高會計(jì)信息的相關(guān)性。
　　全面收益是指在一定的時(shí)期內(nèi)，除了所有者投資和分配股息外，企業(yè)所有的交易、事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益變動包括未實(shí)現(xiàn)的收益項(xiàng)目。凈收益一般采用歷史成本計(jì)量。為實(shí)現(xiàn)收益項(xiàng)目都是由脫離歷史成本計(jì)量而采用包括公允價(jià)值在內(nèi)的現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量而形成的，因此全面收益也應(yīng)采用多種計(jì)量屬性來計(jì)量。
　　
　　六、未來現(xiàn)金流量計(jì)算法的探討
　　
　　美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會第7輯概念公告中認(rèn)為，在會計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟(jì)差異。由于現(xiàn)值計(jì)量能夠區(qū)分出那些容易被人誤認(rèn)為相似的不同的現(xiàn)金流量，所以與未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量相比，以未預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為基礎(chǔ)的會計(jì)計(jì)量能夠提供與決策相關(guān)的信息。然而，現(xiàn)值本身并不是會計(jì)計(jì)量的目的，僅僅用某個(gè)隨意的利率對一系列現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)得到的現(xiàn)值只能為財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供非常有限甚至是誤導(dǎo)的信息。
　　為了使財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提供具有決策相關(guān)性的信息，現(xiàn)值必須能夠反映被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的某些可觀察的計(jì)量屬性。在公告中這種屬性稱為公允價(jià)值，采用公允價(jià)值作為現(xiàn)值計(jì)量的目標(biāo)并不排斥使用建立在管理當(dāng)局的期望基礎(chǔ)之上的那些信息和假設(shè)。從實(shí)務(wù)操作的角度看，企業(yè)在會計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量時(shí)通常并不清楚其他市場參與者在評估該資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)所使用的假設(shè)。未來現(xiàn)金流量、公允價(jià)值、現(xiàn)值等新的計(jì)量觀念并沒有完全消除一個(gè)存在已久的擔(dān)憂，那就是在會計(jì)計(jì)量中使用公允價(jià)值這樣一個(gè)相對抽象的概念作為計(jì)量目的，具體而言是使用具有不確定性的未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值作為計(jì)量屬性，這樣的信息可能更加滿足相關(guān)性的質(zhì)量特征，但是會計(jì)計(jì)量觀念的變革引起的傳統(tǒng)會計(jì)觀念變革將是個(gè)漫長而復(fù)雜的過程，而且會受到成本效益原則的極大限制，在相關(guān)性和可靠性之間也始終存在一個(gè)利弊權(quán)衡的問題。
　　總之，會計(jì)計(jì)量變革是一個(gè)不可阻擋的趨勢，其所帶來的會計(jì)觀念的變革是最值得去研究的，會計(jì)工作者要在未來的會計(jì)計(jì)量工作中注意其所帶來的會計(jì)觀念變革，為會計(jì)事業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展帶來指導(dǎo)性的意見。
　　本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文。