新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》實施的三點思考

　　【摘要】本文試從新舊會計標(biāo)準(zhǔn)體系規(guī)范內(nèi)容、一般要求和具體原則、指導(dǎo)思想的對比以及會計信息誠信風(fēng)險等方面，提出今后會計工作中值得關(guān)注的三個問題。
　　2006年2月15日，財政部在人民大會堂召開發(fā)布會，宣布中國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》體系（以下簡稱“新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》”）正式建立，并于2007年1月1日起首先在上市公司施行。這標(biāo)志著我國會計標(biāo)準(zhǔn)在保留中國特色的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。實施新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對我國進一步擴大對外開放，實施“走出去”和“引進來”發(fā)展戰(zhàn)略將起到積極推動的作用，對會計人員的執(zhí)業(yè)理念、工作能力、職業(yè)道德也將產(chǎn)生重大影響。
　　
　　一、新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》催生新的執(zhí)業(yè)理念
　　
　　作為具體會計準(zhǔn)則的統(tǒng)領(lǐng)，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱《基本準(zhǔn)則》）明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對其本身發(fā)生的交易或者事項進行會計確認(rèn)、計量和報告。眾所周知，自1993年“兩則”、“兩制”實施以來，我國企業(yè)尤其是國有企業(yè)是在“兩則”、“兩制”規(guī)范下按照確認(rèn)、計量、記錄和報告四個環(huán)節(jié)進行會計核算的，而且確認(rèn)、計量的標(biāo)準(zhǔn)通過《企業(yè)財務(wù)通則》及若干行業(yè)財務(wù)制度進行規(guī)范；記錄和報告的標(biāo)準(zhǔn)通過《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及若干行業(yè)會計制度進行規(guī)范。這期間，即使出臺了主要針對上市公司的一些具體會計準(zhǔn)則以及2001年起實施《企業(yè)會計制度》及相關(guān)具體會計準(zhǔn)則，也由于實際執(zhí)行面過窄（只有股份有限公司、外商投資企業(yè)、少數(shù)國有企業(yè)執(zhí)行），并沒有從整體上改變大多數(shù)國有企業(yè)仍然執(zhí)行行業(yè)財務(wù)會計制度的現(xiàn)狀。不難看出，現(xiàn)行行業(yè)財務(wù)會計制度的最大特點是力求對所有行業(yè)或企業(yè)的經(jīng)濟活動進行嚴(yán)格而詳盡的規(guī)范。受此影響，一方面導(dǎo)致會計人員對現(xiàn)行行業(yè)財務(wù)會計制度存在嚴(yán)重的依賴性，在執(zhí)業(yè)理念上重操作而輕原則，凡事必靠制度，屬于制度支配下的記錄工具；另一方面造成會計人員沒有太多的執(zhí)業(yè)判斷空間，也相對缺乏高角度、前瞻性的執(zhí)業(yè)意識。即使2001年后出臺的《企業(yè)會計制度》等有關(guān)會計制度要求各單位根據(jù)自身特點制定內(nèi)部會計制度或會計核算辦法，但大多數(shù)會計人員對此并未予以充分關(guān)注，對解決本單位特殊的會計問題仍主要停留在查閱財務(wù)會計制度及向財政部門咨詢的層面上。
　　新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的核心內(nèi)容表現(xiàn)在著重規(guī)定會計確認(rèn)、計量和報告的一般要求和具體原則，對記錄的要求不再明確規(guī)定。可以說，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》實施后，必定對會計人員的既定思維模式產(chǎn)生巨大的沖擊，會計人員將不得不改變過去的執(zhí)業(yè)習(xí)慣。一個最大的變化是：長期以來依賴政府制定會計制度進行會計記錄（如會計科目設(shè)置、具體會計處理）的現(xiàn)狀將發(fā)生改變。筆者認(rèn)為，不同行業(yè)、不同企業(yè)的情況千差萬別，既使新的會計標(biāo)準(zhǔn)體系中仍保留了一些如科目設(shè)置等傳統(tǒng)規(guī)定，也僅僅是時間性過渡和普遍性要求，不可能完全滿足所有行業(yè)和企業(yè)會計工作的需要。可以預(yù)見，今后會計過程中記錄環(huán)節(jié)的相關(guān)規(guī)定將從政府行政法規(guī)規(guī)章范疇內(nèi)逐漸淡化，轉(zhuǎn)為通過企業(yè)制定的內(nèi)部會計制度或內(nèi)部會計核算辦法進行規(guī)范。因此，能否順應(yīng)會計準(zhǔn)則的變化，形成以新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》一般要求和具體原則為指導(dǎo)、以內(nèi)部會計制度或內(nèi)部會計核算辦法為操作規(guī)范的執(zhí)業(yè)思路，將成為會計工作者能否勝任本職工作的首要條件。而根據(jù)新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》制定適合本行業(yè)或本單位特點的內(nèi)部會計制度或內(nèi)部會計核算
　　辦法亦將成為會計工作中的一項突出任務(wù)。
　　
　　二、新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》挑戰(zhàn)會計人員的執(zhí)業(yè)能力
　　
　　新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的指導(dǎo)思想是：強調(diào)與會計要素相關(guān)的經(jīng)濟利益，會計人員需根據(jù)企業(yè)管理的意圖對交易或事項進行會計處理。這一指導(dǎo)思想雖然在現(xiàn)行行業(yè)會計制度中有所體現(xiàn)，但并不如新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》表現(xiàn)得全面和突出。以資產(chǎn)的確認(rèn)為例，現(xiàn)行行業(yè)財務(wù)會計制度基于會計信息可靠性的考慮，主要根據(jù)是持有該資源能否以貨幣計量進行確認(rèn)，并未太關(guān)注該資產(chǎn)能否預(yù)期帶來經(jīng)濟利益，加之歷史成本計量一般原則的要求，使企業(yè)對一些應(yīng)當(dāng)資本化的支出沒有資本化，對一些不應(yīng)資本化的支出或不能再為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)沒有費用化，在一定程度上違背了決策相關(guān)的財務(wù)目標(biāo)。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》實施后，企業(yè)擁有和控制的資源是否確認(rèn)為資產(chǎn)，核心不在于其能否以貨幣計量，而在于能否預(yù)期為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，會計人員需采用合理的計量屬性對資產(chǎn)進行計量。也就是說，會計工作的難點已不再是記錄和報告，而是確認(rèn)和計量，因為這需要會計人員作出正確的職業(yè)判斷。同樣的資產(chǎn)基于不同企業(yè)的持有目的，會計人員將作出不一樣的處理。事實上，無論是會計要素的確認(rèn)、計量和報告，還是會計政策、會計估計的采用，強調(diào)經(jīng)濟利益和管理目的的指導(dǎo)思想在新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（目前包括基本準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則）中得到了充分體現(xiàn)。
　　由于新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》實施后會計工作涉及到大量的會計估計，并運用了“很可能”這一數(shù)學(xué)中的概率分析，這使會計工作更顯復(fù)雜和技術(shù)化，對會計人員提出了更高的要求。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的一般要求和具體原則是非常科學(xué)和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)模纫?guī)范了會計全過程，又體現(xiàn)出很強的可操作性。然而，準(zhǔn)則的可操作性依然是高度概括和宏觀的，是“漁”而不是“魚”。對交易或事項的處理，會計人員必須準(zhǔn)確把握準(zhǔn)則一般要求和具體原則并據(jù)以作出判斷。同時，盡管職業(yè)判斷從行為看是主觀的，但判斷的標(biāo)準(zhǔn)是客觀的，即必須有充分的證據(jù)證明判斷是合理的、可靠的。例如，一項銷售商品收入是否實現(xiàn)并不決定于會計人員的主觀意識，關(guān)鍵在于是否有確鑿的證據(jù)證明與該交易相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，如商品銷售方式、購貨方的財務(wù)狀況、信用等級、發(fā)展前景等。這不同于現(xiàn)行行業(yè)財務(wù)會計制度主要以交易的法律形式?jīng)Q定收入是否實現(xiàn)的職業(yè)判斷。況且，即使是最完善的會計標(biāo)準(zhǔn)體系，也不可能對企業(yè)的所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)作出詳盡的規(guī)范。在實際工作中，對企業(yè)發(fā)生的一些8jDB6vxlv4locLi20ivSW/CkAh6cljU9dBwKOE8Nku4=特殊交易或事項，若具體準(zhǔn)則未作規(guī)定，會計人員還得依據(jù)《基本準(zhǔn)則》的一般要求進行職業(yè)判斷并作出正確的處理。會計人員若停滯于死記準(zhǔn)則的法律條文而不能深刻領(lǐng)會其精神實質(zhì)，不能結(jié)合單位特點制定出一套可行的會計制度或會計核算辦法，將很難對經(jīng)濟活動中的交易或事項作出正確的處理。此外，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》引入了金融工具、資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)等新概念，規(guī)定了不同的計量屬性以供選擇、采用，也使會計工作的技術(shù)難度增大，要求會計人員具備較之以前更為全面的綜合素質(zhì)。
　　
　　三、新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》考驗會計人員職業(yè)道德
　　
　　基于財務(wù)會計報告目標(biāo)的規(guī)定，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求企業(yè)提供的財務(wù)會計報告體現(xiàn)八個方面的會計信息質(zhì)量特征（即會計信息質(zhì)量要求），并突出了會計信息可靠性、相關(guān)性質(zhì)量特征的重要層次。然而，正如《國際會計準(zhǔn)則——編制和呈報財務(wù)報表結(jié)構(gòu)》中所表述的，不同會計信息質(zhì)量特征之間在一定程度上存在著矛盾。我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》實施后同樣面臨著如何保證不同會計信息質(zhì)量要求之間相互平衡的問題，其中又以可靠性與相關(guān)性之間的平衡最為突出。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的靈活性如同一把雙刃劍，一方面給予企業(yè)更多的會計自主權(quán)，有利于會計人員根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)作出處理，提供更可靠、相關(guān)的會計信息；另一方面難免給企業(yè)提供了更多操縱會計報表的可乘之機，使企業(yè)今后提供的財務(wù)會計報告面臨著較現(xiàn)行行業(yè)財務(wù)會計制度更大的“誠信”風(fēng)險，不利于保證會計信息的真實性。在經(jīng)濟活動中，不同財務(wù)會計報告使用者如政府與企業(yè)，國有企業(yè)投資者與經(jīng)營者，債權(quán)人與債務(wù)人等的利益目標(biāo)往往并不一致。作為以追求自身利益最大化為目標(biāo)的市場競爭主體，當(dāng)企業(yè)的利益目標(biāo)與其他財務(wù)會計報告使用者的利益目標(biāo)發(fā)生沖突時，企業(yè)很可能為確保自身利益而進行會計信息舞弊，會計人員則是這種舞弊行為的具體操作者。這種矛盾已從《企業(yè)會計制度》及相關(guān)準(zhǔn)則實施過程中，一些企業(yè)利用預(yù)計資產(chǎn)減值損失規(guī)定提取秘密準(zhǔn)備以達(dá)到操縱利潤的現(xiàn)象中得到證實。
　　從當(dāng)前發(fā)現(xiàn)的虛假會計信息來看，無論會計人員的舞弊動機是主動的還是被動的，舞弊的方法都比過去簡單地采用虛增或虛減收入、少計或多計費用等相比更具有隱蔽性和技巧性。如對企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否合理的問題，實際上會計師事務(wù)所在審計過程中即使感覺企業(yè)計提的減值準(zhǔn)備不合理，但因為無法找出證明其不合理的確鑿證據(jù)（即無法驗證），從而在政策上給企業(yè)鉆了空子。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》實施后，涉及不同計量屬性的選擇采用、投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換、自用固定資產(chǎn)與待售固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換、金融資產(chǎn)分類等。由于會計處理原則和方法不同，在企業(yè)計提長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回的政策約束下，企業(yè)會不會重新利用非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組以及改變資產(chǎn)持有目的、延期或提前確認(rèn)預(yù)計負(fù)債等進行舞弊，尤其應(yīng)當(dāng)引起關(guān)注。這對會計人員能否堅持準(zhǔn)則、誠實守信的考驗亦更為突出。因此，政府職能部門在進一步加強對會計信息質(zhì)量的監(jiān)督檢查、加大對會計違法行為處罰力度的基礎(chǔ)上，繼續(xù)加強會計人員職業(yè)道德教育，積極倡導(dǎo)和鼓勵會計人員增強法律意識和職業(yè)道德觀念，樹立工作責(zé)任心和職業(yè)榮譽感，顯得非常必要和重要。
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