實施新合并報表會計準則需要進行的幾項改革

　　【摘要】筆者認為，實施新《合并報表》會計準則時，被并企業要將自己資產和負債的賬面價值調整為公允價值，改革長期股權投資的核算辦法，以簡化合并報表的編制工作。
　　
　　一、被并企業要將自己資產和負債的賬面價值調整為公允價值
　　
　　老辦法是按賬面價值合并被并企業的凈資產的，新會計準則是按公允價值合并被并企業凈資產的，這就要求在合并以前先重新評估被并企業資產負債的價值，被并企業會計人員根據評估報告把各項資產、負債的賬面價值調整為公允價值，調增的金額計入資本公積。然后在此基礎上按公允價值編制合并報表。過去反對這樣做而按賬面價值合并，主要有兩條理由：一是按公允價值合并，否定了被并公司仍然是一個持續經營企業的事實，而是認為被并公司合并后在控股公司的控制下重新開始營業。筆者不同意這種說法，因為按公允價值計價改變的只是資產負債的計價模式，并不否定被并公司的持續經營。比如，國有獨資企業進行股份制改造也要進行資產評估，評估后也要把資產負債的賬面價值調整為評估價值（公允價值），這并不影響變成股份公司后的持續經營。合并是一次產權的大變更，合并后資產負債改為按公允價值計價，在資產價值計價上反映了這一重大變革，而如果仍然按賬面價值計價，資產計價就沒有反映這一重大事項，好像沒有發生這件事一樣，這顯然是不妥當的。二是如果被并企業的資產負債按公允價值反映，而控股企業的資產負債仍然按賬面價值反映，計價標準不一致，就沒有可比性，不能相加減或抵銷，也就沒法確定合并數。如果硬要合并，合并數既不是賬面價值的合并數，也不是公允價值的合并數，只能說是母子公司會計數字的簡單合計數或抵銷后的合計數。筆者認為，對此要站在控股公司的角度看問題。如果控股公司在元月1日購買一臺設備，公允價值10萬元，對控股公司來說，這也就是這臺設備的賬面價值，它可以和已存在多年的固定資產的價值合計。同理，如果控股公司在元月1日購買了另一個企業60％的股權，公允價值為5000萬元，這同樣也就是控股公司購買的整體資產的賬面價值，完全可以和控股公司的存量資產直接合并。
　　從技術上看，按公允價值合并，可以大大減少合并會計的工作量。按賬面價值合并（購買法）存在兩大問題：一是對企業合并業務是按公允價值合并的，但是在編制合并報表時卻改用賬面價值，前矛后盾；二是對公允價值超過被并企業凈資產賬面價值的差額要進行攤銷，攤銷的計算和分配十分復雜和繁難，而且無論怎樣分配也不合理。新準則按公允價值合并，解決了這兩個老大難問題，一方面，合并報表的計價基礎也是公允價值，與企業合并的計價基礎一致；另一方面，不需要再攤銷被并公司凈資產公允價值與賬面價值之間的差額，大大減少了會計工作量，降低了編制合并報表的難度。
　　
　　二、要將長期股權投資差額改為合并商譽，攤銷的會計處理也要作相應的改革
　　
　　現行辦法是：投資企業購買成本超過它在被投資企業凈資產賬面價值份額的差額，記入“長期股權投資——差額”，在合并報表上轉化為“合并價差”；新準則要求按凈資產的公允價值合并，“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽（《企業會計準則第20號——企業合并》第13條）。”這就要求把長期股權投資差額廢掉，改為商譽。下面舉例說明如何進行這項改革。
　　例如：某日，甲企業控股合并乙企業，擁有乙企業60%的股份。乙企業凈資產公允價值為4000萬元，甲企業的購買成本為2600萬元。下面是甲公司新舊會計處理方法的對比：
　　現行分錄：
　　借：長期股權投資——成本 2400
　　——差額 200
　　 貸：銀行存款 2600
　　改革后的新分錄：
　　借：長期股權投資——成本 2400
　　商譽 200
　　 貸：銀行存款 2600
　　筆者認為，甲公司出資2600萬元購買了兩項資產，一項是有形資產——乙公司的凈資產，價值2400萬元；另一項是無形資產——商譽，價值200萬元。這200萬元不應看作是甲公司的長期股權投資差額，而應當看成是它購買的商譽資產的價值。
　　對長期股權投資差額攤銷的會計處理，現行辦法是一般按不超過10年的期限攤銷。上例如果按兩年攤銷，每年攤銷100萬元，每年的攤銷分錄為：
　　借：投資收益——子公司100
　　 貸：長期股權投資——差額100（這實際上也是合并價差攤銷的會計分錄）而新頒布的《企業會計準則第8號——資產減值》第23條規定：“企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。”經測試若沒有發生減值就不攤銷；若發生了減值，按照第15條的規定，應當記入“當期損益”。是借記“投資收益”，還是借記“管理費用”？新準則沒有規定。按照傳統的做法，是借記“投資收益”。筆者認為這樣做不妥，應當改為借記
　　“管理費用”，理由如下：
　　
　　（一）從技術上看
　　借記投資收益會給合并利潤及利潤分配表工作底稿上抵銷分錄的編制造成困難，使之無法進行。現舉一例：
　　某母公司擁有一子公司60%的股份。子公司某年度盈利1000萬元，提取盈余公積500萬元，宣告支付股利300萬元，未分配利潤200萬元，無年初未分配利潤。母公司購買成本超過它在子公司凈資產公允價值份額的差額（即商譽）為200萬元。
　　合并利潤和利潤分配表工作底稿上的抵銷分錄應當為：
　　借：投資收益600
　　少數股東收益400
　　 貸：提取盈余公積 500
　　 應付股利300
　　 未分配利潤200
　　如果經測試合并商譽發生了100萬元的減值，按現行辦法，母公司的會計分錄為：
　　借：投資收益——子公司 100
　　 貸：長期股權投資——差額 100這樣，母公司“投資收益”賬戶余額只剩下500萬元了（1000×60%—100），合并利潤和合并利潤分配表工作底稿上的抵銷分錄借方金額合計數900萬元就比貸方合計數額1000萬元少100萬元，借貸不能平衡。如果母公司攤銷合并商譽借記“管理費用”而不借記“投資收益”，就不會出現這種情況。
　　
　　（二）從理論上看
　　商譽的攤銷是由無形資產消耗產生的，不是由于從子公司分取的股利的減少而發生的，所以應當記入管理費用，不應當沖減投資收益。“投資收益——子公司”反映的是母公司從子公司分取的股利（成本法）或在子公司凈利潤中的份額（權益法），如果商譽的攤銷沖減了一部分投資收益，那么“投資收益——子公司”賬戶余額就不能準確反映母公司從子公司分取的股利（成本法）或在子公司凈利潤中的份額（權益法）。
　　另外，“長期股權投資差額”改成“商譽”后就不存在了，攤銷應當貸記“商譽”，不能再貸記“長期股權投資差額”。會計分錄應當是：
　　借：管理費用 100
　　 貸：商譽100
　　這樣改革后還可以簡化合并報表的編制工作。按現行辦法，在合并報表工作底稿上要編制這樣一筆抵銷分錄：
　　借：合并價差
　　 貸：長期股權投資——差額
　　如果進行了上述改革，就不需要編制這筆抵銷分錄了。
　　
　　三、提取長期股權投資減值準備不應當借記“投資收益”，而應當借記“營業外支出”；不能再貸記“長期股權投資差額”
　　
　　現行辦法對計提長期股權投資減值準備時借記“投資收益”，貸記“長期股權投資差額”，不足部分貸記“長期股權投資減值準備”。“長期股權投資差額”改為“商譽”后就不能這樣做了，要進行兩項改革：
　　
　　（一）改借記“投資收益”為借記“營業外支出”。
　　理由是：１．母公司的長期股權投資發生了減值，是由于母公司的資產發生了損失，不是由于它從子公司獲得的收益減少了，或者它在子公司凈利潤中的份額減少了。２．如果借記“投資收益”，合并利潤和利潤分配表工作底稿上抵銷分錄借貸方就不能平衡。仍以上例為例，如果由于種種原因，子公司股票價格大幅下跌，母公司為此提取100萬元長期股權投資減值準備，按現行賬務處理辦法，母公司的會計分錄為：
　　借：投資收益100
　　 貸：長期股權投資——差額100
　　這樣，母公司“投資收益”賬戶余額只剩下了500萬元（1000×60%－100），合并利潤和利潤分配表工作底稿上的抵銷分錄為：
　　借：投資收益500
　　少數股東收益400
　　 貸：提取盈余公積500
　　 應付股利300
　　 未分配利潤 200
　　借方合計數為900萬元，貸方合計數為1000萬元，借貸不能平衡。如果母公司提取長期股權投資價值準備時不借記“投資收益”而借記“營業外支出”，就不會出現這種矛盾了。
　　
　　（二）長期股權投資差額改為商譽后，“長期股權投資——差額”賬戶就不復存在了，計提長期股權投資減值就不能再貸記“長期股權投資差額”了，只能全部貸記“長期股權投資減值準備”。
　　以上例為例，改革后的分錄應為：
　　借：營業外支出 100
　　 貸：長期股權投資減值準備100
　　
　　四、合并報表工作底稿上內部長期股權投資減值準備抵銷分錄也要進行相應的改革
　　
　　長期股權投資減值準備核算做了以上改革后，合并報表工作底稿上抵銷分錄的編制也要做相應的改革。如果上例對長期股權投資減值準備編制的是改革后的分錄，那么第一期的合并報表工作底稿上的抵銷分錄應當是：
　　借：長期股權投資減值準備 100
　　 貸：營業外支出100
　　第二期以后的抵銷分錄為：
　　借：長期股權投資減值準備 100
　　 貸：期初未分配利潤100
　　如果以后某期公司股票又回升了50萬元，轉回的分錄為：
　　借：長期股權投資減值準備 50
　　 貸：營業外支出 50
　　抵銷分錄為：
　　借：營業外支出50
　　 貸：長期股權投資減值準備50
　　綜合以上幾點可以看出，在設計長期股權投資業務的會計處理方案時，不能只孤立地考慮長期股權投資本身，還要考慮它對合并報表的影響，不能給合并報表的編制造成困難。
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