新會計準則與稅法差異分析

　　【摘要】由于新會計準則和稅法兩者的出發點和目的不同、規范內容和發展速度不同，使新準則擴大了與我國稅法之間的差異。本文闡述了差異的成因及主要表現形式。
　　2006年，財政部頒布了新的企業會計準則及應用指南（以下簡稱新準則）。新準則推進了與國際會計準則接軌，用國際化語言表達企業的財務狀況，但也擴大了與稅法之間的差異。
　　
　　一、稅法與會計準則差異的成因
　　
　　（一）目的不同
　　稅法和會計準則都是由國家機關制定的，但兩者的出發點和目的不同。稅法是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，依據公平稅負、方便征管的要求，對會計準則的規定有所約束和控制；而會計準則是為了反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，以滿足會計信息使用者的需要。
　　
　　（二）規范的內容不同
　　稅法與會計準則分別遵循不同的規則，規范著不同的對象。稅法規范了國家稅務機關征稅行為和納稅人的納稅行為，解決的是社會財富如何在國家與納稅人之間進行分配，具有強制性和無償性；而會計準則的目的在于規范企業的會計核算，真實、完整地提供會計信息，以滿足有關各方面了解企業財務狀況和經營成果的需要。因此，稅法與會計準則不可能完全相同，必然存在差異。
　　
　　（三）發展速度不同
　　資本市場的快速發展及會計準則的建設進展迅速，促使新準則加快了與國際會計準則的接軌，具有“國際化”的特征。而稅法的制定更多的是從國家宏觀經濟發展的需要出發，在保證國家經濟發展目標實現的前提下進行的，相對會計準則而言，更具中國特色。
　　
　　二、新《企業會計準則》與稅法的差異
　　
　　（一）稅法原則與會計核算原則的不同
　　會計原則與稅收法規基本準則是企業進行會計核算所必須遵循的規則和總體要求。新準則規定了會計核算信息質量要求，具體包括衡量會計信息質量的一般原則（如相關性、一貫性原則）、確認和計量的一般原則（如權責發生制和配比原則）、起修正作用的一般原則（如謹慎性、重要性原則）；而稅法的原則主要包括權責發生制、配比、相關性、合理性原則等。
　　１.權責發生制原則
　　會計準則和稅法在權責發生制的應用上存在不一致的地方。在所得稅會計上，稅法要求納稅人應在費用發生時而不是實際支付時確認扣除，這與會計準則是一致的。但增值稅會計處理卻不完全適用權責發生制原則，其進項稅金抵扣必須先對專用發票進行認證，認證通過后方可抵扣。因此企業每期繳納的增值稅，并不是企業真正增值部分的稅金，即并非完全按照權責發生制原則進行處理。
　　２.謹慎性原則
　　（１）新準則充分體現了謹慎性原則的要求，規定企業可以計提壞賬準備、存貨跌價準備等8項準備；但是根據《國家稅務總局關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發〔2003〕45號）規定，企業根據財務會計制度等規定提取的任何形式的準備金（包括資產準備、風險準備或工資準備等）不得在企業所得稅前扣除，必須在繳納所得稅時進行納稅調整。
　　（２）對謹慎性原則的理解不完全一致。會計準則對謹慎性原則的解釋是在面臨不確定性因素時，既不高估資產或收益，也不低估負債或損失；稅法對謹慎性原則的理解著重強調防止稅收收入的流失，更多地從反避稅的角度出發。例如對在建工程運行收入的處理上，會計準則規定在建工程項目在達到預定可使用狀態前取得的試運轉過程中形成的、能夠對外銷售的產品，銷售或轉為庫存商品時按實際銷售收入或預計售價沖減工程成本；稅法則從防止企業避稅的角度出發，把在建工程試運行收入并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。
　　３.重要性原則
　　會計準則的重要性原則指的是在選擇會計方法和程序時，要考慮經濟業務本身的性質和規模，根據特定的經濟業務對經濟決策影響的大小來選擇合適的會計方法和程序；而稅法不承認重要性原則，只要是應納稅收入或不得扣除項目，無論金額大小均需按規定計算所得。例如，會計準則對以前年度的重大和非重大會計差錯給予了不同的更正方法，而稅法則從不采用“重要性”原則。
　　４.實質重于形式原則
　　會計準則規定企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。例如，在售后回購業務的會計核算上，按照“實質重于形式”的要求，視同融資進行賬務處理；但稅法并不承認這種融資，而視為銷售、購入兩項經濟業務分別進行處理，繳納流轉稅和所得稅。
　　
　　（二）會計計量和稅收法規會計計量的不同
　　主要包括兩大部分：資產計價和收益確認。資產計價是反映企業主體財務狀況的重要手段，而經過一段時期對資產的變動狀況和結果加以量化就是收益確認。比如：如果資產的賬面價值超過使用或銷售而收回的價值，會計上該資產是按超過其可收回價值計量的。這時該項資產應視為已經減值，企業就應當確認資產減值損失。新準則根據穩健性要求，要求企業計提8項減值準備。說明準則在資產的計量屬性上對傳統的歷史成本進行了修正；而稅法則不允許除壞賬準備外的7項減值準備在稅前列支，也就是在應稅所得額的確認上嚴格以歷史成本為計量屬性。
　　
　　（三）會計政策和稅收法規會計政策的不同
　　它們是企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采用的具體會計處理方法。例如，新準則規定，企業應當根據固定資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，并根據科技發展、環境及其他因素，選擇合理的固定資產折舊方法，批準后作為計提折舊的依據。這一規定事實上賦予了企業更大的自主權，使企業在確定折舊政策時，既要考慮固定資產的有形損耗，也要考慮無形損耗；而稅法規定，企業固定資產的折舊必須在法定使用年限內依直線法計算，對未經批準而采取加速折舊或直線法以外的其他折舊方法，納稅時需作納稅調整。
　　
　　（四）會計實務和稅收法規的不同
　　１.收入確認
　　新準則和稅法對收入確認在時間上的規定差異較大。新準則從實質重于形式原則和謹慎性原則出發，側重于收入實質性的實現；而稅法從組織財政收入的角度出發，側重于收入社會價值的實現（對單個企業來說收入可能還未實現）。這一點從稅法對視同銷售、售后回購的規定可以看出。
　　２.成本確認
　　所得稅法中關于銷售（營業）成本的概念與會計準則的主營業務成本、其他業務成本的計算口徑存在一定的差異。《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，成本是納稅人銷售商品即產品、材料、廢料、廢舊物資等提供勞務、轉讓固定資產、無形資產（包括技術轉讓）的成本。因此銷售（營業）成本歸集的內容不僅包括主營業務成本，還包括其他業務成本和營業外支出。
　　３.關聯方交易
　　會計準則對關聯方交易主要是從關聯方關系的形式、交易的類型以及相關的信息披露等方面進行規范，目的是為會計報表使用者提供更為可靠的信息，對關聯方企業之間的業務往來不要求按公平價格調整賬務；稅法則是為了防止納稅人利用關聯方關系避稅，而針對關聯方交易專門制定其稅務處理的原則和規則，明確規定“稅務機關有權進行合理調整”。
　　4.債務重組
　　會計準則規定債務人通過重組獲得的收益不計入損益，而計入資本公積；稅法則規定債務重組收益應全額確認為當期應稅所得。
　　5.非貨幣性交易
　　非貨幣性交易在會計上不確認為收入；但按照現行稅法的規定，非貨幣性交易雙方均要視同銷售處理，根據換出資產的不同類別計算應繳流轉稅，同時按照公允價值（計稅價）與換出資產的賬面價值的差額，確認為當期所得，調整應納稅所得額。
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