公允價(jià)值在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用及相關(guān)問(wèn)題研究

摘 要：我國(guó)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確的將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，并在17個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度的運(yùn)用了這一計(jì)量屬性。因此認(rèn)真學(xué)習(xí)和研究有關(guān)公允價(jià)值在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用及其限制條件和缺陷，對(duì)我國(guó)更好的應(yīng)用公允價(jià)值這一計(jì)量屬性有重要的現(xiàn)實(shí)意義。關(guān)鍵詞：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；缺陷

中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3198（2007）08-0106-01

近年來(lái)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國(guó)等一些市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則紛紛將公允價(jià)值作為重要甚至是首選的計(jì)量屬性加以運(yùn)用，以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。我國(guó)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確的將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，并在17個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度的運(yùn)用了這一計(jì)量屬性。

1 公允價(jià)值在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

1.1 投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第３號(hào)——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)定，投資性房地產(chǎn)在有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷(xiāo)價(jià)值直接反映在公允價(jià)值變動(dòng)中，并通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生影響，而不再單獨(dú)計(jì)提。但房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所擁有的待出售房屋建筑物，是作為企業(yè)的存貨核算的，其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)仍采用成本模式，并不受公允價(jià)值升值的影響。

1.2 金融工具和衍生金融工具的公允價(jià)值計(jì)量

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第２２號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，如企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等，這些被列為公允價(jià)值計(jì)量的金融工具，其報(bào)告價(jià)值即為市場(chǎng)價(jià)值，且其變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；另外對(duì)于特征各異的衍生金融工具，如“票據(jù)發(fā)行便利”、“期貨”、“期權(quán)”、“遠(yuǎn)期合約”等，有些金融工具只產(chǎn)生合約的權(quán)利或義務(wù)，而交易和事項(xiàng)尚未發(fā)生。但從法律的角度看，由于簽約雙方之間的報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)已開(kāi)始轉(zhuǎn)移，因?yàn)榇藭r(shí)簽約雙方的權(quán)利、義務(wù)尚未執(zhí)行，業(yè)務(wù)尚未發(fā)生，也不可能有歷史成本（因?yàn)闅v史成本是已發(fā)生業(yè)務(wù)的價(jià)值），因此會(huì)計(jì)就不能對(duì)該業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量、反映。而采用公允價(jià)值屬性計(jì)量卻能很好地解決這個(gè)問(wèn)題。

1.3 其他業(yè)務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量

據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，目前已頒布的具體準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以對(duì)這些交易或事項(xiàng)采用公允價(jià)值計(jì)量模式，主要是出于實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

我國(guó)已發(fā)布的38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的有30個(gè)。在這30個(gè)涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的準(zhǔn)則中有17個(gè)不同程度的選用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，在存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)四項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，均在計(jì)量或初始計(jì)量中做出了幾乎一致的規(guī)定，即：投資者投入相關(guān)資產(chǎn)的成本，應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議價(jià)值不公允的除外。這意味著接受投資形成的有關(guān)資產(chǎn)必須以公允價(jià)值確定。另外，這些準(zhǔn)則都同樣規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換，債務(wù)重組等所得的相關(guān)資產(chǎn)的成本應(yīng)分別按照相應(yīng)的準(zhǔn)則確定，而非貨幣性交換，債務(wù)重組準(zhǔn)則均涉及公允價(jià)值。公允價(jià)值只在非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)引入。

2 公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用的局限性

盡管我國(guó)新準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用范圍已經(jīng)較為廣泛，但這種運(yùn)用是有條件的謹(jǐn)慎的。這主要體現(xiàn)在公允價(jià)值運(yùn)用的非主導(dǎo)性和苛刻的限制條件兩方面：

（1）公允價(jià)值的非主導(dǎo)性。我國(guó)新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則明確規(guī)定：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)采用歷史成本。”這實(shí)際上是在強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)量屬性在我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量中的主導(dǎo)地位。這也不說(shuō)明我國(guó)是在堅(jiān)持以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的前提下，引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值的，公允價(jià)值的非主導(dǎo)性在具體準(zhǔn)則中得到體現(xiàn)。

（2）條件要求苛刻。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值在什么情況下可以采用，設(shè)立了較為苛刻的限制條件。

3 我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值的缺陷

公允價(jià)值會(huì)計(jì)為保證其產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息具備一定的可靠性和可操作性，要求市價(jià)或?qū)ξ磥?lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)應(yīng)力求公正合理。如果市價(jià)是在一個(gè)活躍、流動(dòng)和健全的市場(chǎng)上形成的，則它就提供了公允價(jià)值的最好依據(jù)(IASC，1995)。如果市場(chǎng)缺乏活力、不夠健全，或者在市場(chǎng)上這種資產(chǎn)或金融工具的交易很少，其市價(jià)的公允性可能就值得懷疑。在這種情況下，要求會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備較高的職業(yè)判斷和分析能力，以利用估價(jià)技術(shù)來(lái)確定其公允價(jià)值。而這些條件對(duì)我國(guó)來(lái)說(shuō)，目前尚不具備，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

3.1 我國(guó)市場(chǎng)化程度較低

公允價(jià)值是市場(chǎng)的產(chǎn)物，它的可靠與否取決于市場(chǎng)化程度的高低。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制還不完善，市場(chǎng)規(guī)模小，集中程度不夠，市場(chǎng)由于受地域的限制和技術(shù)手段落后的影響，呈現(xiàn)出相對(duì)分散的狀況。此時(shí)，市價(jià)很難說(shuō)是否能代表國(guó)家整個(gè)大市場(chǎng)的交易價(jià)格。另外，由于市場(chǎng)法規(guī)尚不十分健全，其市價(jià)的公允合理性也很值得懷疑。在這種情況下，公允價(jià)值很難確定，即使確定下來(lái)，其可靠性也不會(huì)太高。

3.2 我國(guó)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)平均偏低

在我國(guó)，會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)工作要求尚有差距。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求會(huì)計(jì)人員不但要精通會(huì)計(jì)，同時(shí)還應(yīng)熟練掌握計(jì)算機(jī)技術(shù)和其他的財(cái)務(wù)管理技術(shù)，而我國(guó)的會(huì)計(jì)人員目前尚未達(dá)到這樣的標(biāo)準(zhǔn)。長(zhǎng)期的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式也使會(huì)計(jì)人員缺乏與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和分析的訓(xùn)練，也導(dǎo)致了職業(yè)道德水平的低下，這可以從我國(guó)目前會(huì)計(jì)信息失真、虛假的嚴(yán)重程度得到證明。在這種情況下，如強(qiáng)迫會(huì)計(jì)人員去適用公允價(jià)值會(huì)計(jì)，其后果只能使會(huì)計(jì)信息失真、虛假的現(xiàn)象加劇。

3.3 我國(guó)的會(huì)計(jì)電算化和相關(guān)信息技術(shù)的應(yīng)用程度不高

在我國(guó)，目前的會(huì)計(jì)電算化的普及仍不太廣，據(jù)資料顯示，目前我國(guó)企事業(yè)單位的電算化普及率約為30%左右，而且大都是最基本的會(huì)計(jì)核算軟件，各種會(huì)計(jì)分析、管理型軟件還很少見(jiàn)。特別是由于國(guó)家整個(gè)市場(chǎng)網(wǎng)絡(luò)還沒(méi)完全形成，企業(yè)與市場(chǎng)的信息聯(lián)系仍靠手工處理，這顯然不利于會(huì)計(jì)人員對(duì)市場(chǎng)價(jià)格和具有相同本質(zhì)的其他資產(chǎn)市價(jià)的及時(shí)收集。

4 公允價(jià)值在我國(guó)應(yīng)用的建議

4.1 建立與公允價(jià)值相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境

美國(guó)作為公允價(jià)值研究最有代表性的國(guó)家，源于發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)帶來(lái)金融工具日新月異對(duì)計(jì)量屬性提出新的要求與高度分散的股權(quán)結(jié)構(gòu)帶來(lái)的信息使用者更傾向于關(guān)注信息的相關(guān)性。這就說(shuō)明公允價(jià)值的應(yīng)用還需要有相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境但是在我國(guó)現(xiàn)階段，公允價(jià)值計(jì)量所依存的市場(chǎng)環(huán)境并不完善，公允價(jià)值可能難以達(dá)到公允，并有可能成為利潤(rùn)操縱的工具。

4.2 建立公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則及其框架體系

目前我國(guó)涉及公允價(jià)值的相關(guān)準(zhǔn)則較為普遍，但是分布較為零散，缺乏系統(tǒng)指導(dǎo)公允價(jià)值理論和實(shí)務(wù)的公允價(jià)值準(zhǔn)則和框架體系。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)不斷成熟新的金融工具不斷涌現(xiàn)，傳統(tǒng)歷史成本計(jì)量的弊端已嚴(yán)重制約著會(huì)計(jì)信息的決策價(jià)值和會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展，以公允價(jià)值計(jì)量為代表的計(jì)量屬性是會(huì)計(jì)計(jì)量改革的方向。在此背景下，理論界應(yīng)著手建立適合我國(guó)國(guó)情的公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和公允價(jià)值計(jì)量框架體系，以更好推動(dòng)理論研究和指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

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