企業內部控制探析

摘 要：從內部控制含義出發，指出企業內部控制包括治理控制和管理控制兩個層次，認為治理控制失效是公司一系列內部控制失效的根本原因，在對我國企業治理控制失效的原因和危害進行分析的基礎上，對完善治理層控制提出了相關建議。

關鍵詞：內部控制；治理控制；管理控制

中圖分類號：C93文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）06-0122-01

近年來，我國企業內部控制問題層出不窮，上市公司會計造假案和高管落馬秀不斷上演，這些問題的出現，除了中國資本市場不規范這一因素外，更深層次的原因就是上市公司內部控制制度存在嚴重缺陷。雖說我國的《會計法》、《內部會計控制規范——基本規范（試行）》、《上市公司內部控制指引》、《商業銀行內部控制評價試行辦法》等都對企業內部控制作出了相關要求，但現實卻表明企業內部控制成效與政策預期有相當距離，這正是本文研究的出發點。具體的研究結構是這樣安排的：第一部分從整體視角定義企業內部控制，第二部分指出我國治理控制失效的原因及危害；在前兩部分的基礎上，第三部分探討應如何解決我國治理控制失效這一問題。

1 內部控制的含義

從最初的內部牽制，發展為內部控制制度，以及后來的內部控制結構，到今天的COSO (Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission)內部控制整體框架以及2004年發布的企業風險管理整合框架，內部控制理論與實踐的發展已有很長一段歷史。但對于內部控制的邊界在理論上還沒有形成一致的看法。傳統觀點認為內部控制應由公司總經理負責，僅指對一般員工和中層員工以及物資資源的管理控制。傳統觀點未將對高層管理人員的控制(即對管理層、董事治理層面的內部控制)納人整個控制體系。但COSO于1999年發布了一份名為《欺詐財務報告：1987-1997》的研究報告，得出5點結論，其中4點為：(1)實施欺詐的公司通常規模較小；(2)欺詐行為轉向了組織的高層；(3)欺詐公司的審計委員會和董事會看起來很軟弱；(4)公司大部分股份是由創立者和董事會成員擁有的。這些都可以視為欺詐的原因，那就是公司治理控制的缺失。因此，內部控制并不僅僅是表面上的實施“程序”或“過程”，它的根源和深層次問題是公司的戰略與公司治理，關注公司高層是社會經濟發展和相關各方對內部控制提出的新要求。

突破傳統內部控制理論的束縛，把企業內部控制的視角擴展到治理層面，已成為諸多學者的共識。Treadway委員會于2004年10月修訂的COSO報告，特別強調了董事會在企業風險管理方面的重要角色。張安明（2002）指出，建立健全董事會功能是企業最根本的內部控制。程新生（2004）提出以科學決策和效率經營為核心，以決策機制、激勵機制、監督約束機制為紐帶，建立治理型內部控制。李連華（2005）認為現有內部控制的控制域存在盲控區或弱控區，必須將內部控制與公司治理結構進行有效的鏈接。周勤業、王嘯（2005）指出公司關鍵人物凌駕于內部控制之上，應強調董事會對內部控制有效運行的重要性。張宜霞（2007）從系統和整體效率視角，將內部控制分為三個層次：與所有權相聯系的企業治理控制；與經營權相聯系的企業管理控制；與崗位職責等相聯系的作業控制。

2 治理控制失效的原因及危害

治理控制失效是一系列公司內部控制失效的根本原因（張宜霞，2007）。如果公司治理層面的控制無效，管理控制一般不會有效；如果公司治理層面的控制有效，從長期來看，公司的管理控制也是有效的。所以公司治理層面的控制是整個企業內部控制的源頭。對于治理層控制失效也即“內部人控制”現象，美國斯坦福大學青木昌彥教授(1995)認為，“內部人控制”是“轉軌過程中所固有的一種潛在可能現象”。在我國市場經濟建設初期，由于國有股權的所有者缺位，國有股“一股獨大”，董事長總經理“雙肩挑”，監事會流于形式，監管部門乏力等多方面的制度原因導致了企業治理控制失效。

我國對治理層約束嚴重不足，其表現和危害是： (1)公司資產流失。公司高管利用合資、采購、銷售等交易行為，出賣公司的利益；或者以自己親友的名義開辦企業，通過高價買進、低價賣出手段，把國有資產轉移到自己手中；或者以向境外投資的方式，轉移國有資產，然后在境外侵吞國有資產。(2)信息披露違規。由于在投資者和經營者之間存在信息不對稱，有些上市公司信息披露既不及時又不準確，甚至隨意進行會計程序等“技術處理”，對重大經營活動也不做應有的解釋。

3 治理控制失效對策

對于內部控制失效的問題，我們不禁會思考：管理層為何能超越企業內部控制？如何構建對管理層也有效的內部控制？筆者認為應從以下幾個方面著手。

（1）改善股權結構。股權結構高度集中是我國上市公司的重要特征，要有效監控治理層，首要一點就是要改善上市公司的股權結構。①有步驟、有計劃地降低國有資本在上市公司中的持股比例，相應增加非國有資本尤其是私有資本和投資基金的持股比例。②降低第一大股東的持股比例，提高第二大至第十大股東的持股比例。這樣一方面可以減弱內部人控制程度，另一方面使股東董事之間相互制衡，以提高董事會的監控效率。③提高董事和高層管理人員的持股比例，逐步實行經理股票期權制度。這樣才能有效提高董事監控經理、經理經營業務的積極性。④引導銀行對上市公司進行適量股權投資。日本和德國的實踐經驗表明，在上市公司中，銀行擁有相當比例的股份，對治理控制有較大的積極作用，因為銀行能通過檢查公司的資金帳戶而有效地監控公司的運作狀況。

（2）完善董事會結構。①減少內部董事，相應地增加外部董事數量，特別是增加一定數量的專業知識扎實、工作經驗豐富、并具有獨立判斷能力的獨立董事。②董事會設立若干獨立委員會。目前一些知名國際公司的董事會都設有諸多獨立委員會，其中審計、薪酬和提名三個委員會有利于控制公司高級管理人員。審計委員會主要是評價、監督公司財務報告流程和內部控制。薪酬委員會決定內部董事的薪酬水平和構成，并負責向股東大會報告。提名委員會負責初選董事候選人，能防止握有主導權的現任董事在董事會中安插親信。③董事長和總經理予以分設，以有利于建立制衡機制。

（3）加強信息溝通制度建設。良好的控制系統首先必須解決信息溝通問題，否則權力制衡也會成為一句空話。當一些國有資產流失或被侵吞案件曝光時，我們首先認定為因為在這些地方，權力尤其是領導者權力失去了監督和制約，缺乏有效的內部控制制度，而不會認為這些問題是由于缺乏一個強有力的信息系統而不能及時地得以發現并制止。楊雄勝（2006）指出，信息才是制衡權力的基礎。基于權力制約觀的內部控制理論必須向基于信息觀的內部控制理論轉變。

（4）加強企業內部文化傳播作用。谷祺、張相洲（2003）指出文化控制對企業內部控制有積極作用。每個高管都需要有一些基本的信念來約束自己。同時通過文化傳播讓高管要認識到：在企業最重要的是對領導者自己的約束，只有高管自己受到約束，按照規則辦事，別人才會對你有信任，企業才能建立起規范化管理；并且由于個人的擴張情結和投機心理，如果高管不約束自己，很容易導致決策失敗，這對企業的打擊通常是致命的。巨人破產后史玉柱在檢討失敗時說：“巨人的董事會是空的，決策是一個人說了算，因我一個人的失誤，給集團整體利益帶來了巨大的損失，這也恰好說明，權力必須有制約。” 

參考文獻

［1］張安明.從美國財務危機看COSO報告［J］.會計研究，2002，（8）.

［2］程新生.公司治理、內部控制、組織結構互動關系研究［J］.會計研究，2004，（4）.

［3］李連華.公司治理結構與內部控制的鏈接與互動［J］.會計研究，2005，（2）.

［4］周勤業，王嘯.美國內部控制信息披露的發展及其借鑒［J］.會計研究，2005（2）.