會計監管體系的多視角分析

　　【摘要】本文在探討會計監管體系概念的基礎上，從會計信息的流程、會計監管主體之間的關系、會計監管內在運行機制等多個視角對其構建進行了分析。
　　
　　近年來，資本市場會計信息欺詐、失實現象泛濫，導致政府對會計監管的力度不斷加強。如何構建一個有力、有效的會計監管體系，以減少造假事件的發生成為理論界和實務界探討的一個熱點問題。
　　
　　一、會計監管體系的概念
　　
　　有關會計監管體系的概念，目前尚沒有一個明確的認識。監管體系是涉及監管主體與監管客體之間、不同監管主體之間、監管主體與其他相關組織之間、監管客體與其它組織之間的關系定位。筆者這里借鑒監管體系的概念，試著給會計監管體系下一定義：會計監管體系是包括會計監管目標、會計監管主體、會計監管客體、會計監管原則諸要素在內的統一的整體。它主要包括了三部分的內容：
　　
　　（一）會計監管體系的特定功能，即會計監管目標的指向
　　會計監管目標有總體目標和具體目標之分。總體目標是為了維護資本市場的穩定發展，實現帕累托最優以及保護投資者的利益；具體目標是提高會計信息的質量、增強會計信息的含量或者保證會計目標的實現。
　　
　　（二）會計監管組成要素包括會計監管的主體、會計監管的客體、會計監管的手段以及會計監管的原則
　　會計監管主體是會計監管活動的實施者，會計監管目標的實現與否，在相當程度上取決于會計監管主體的行為是否有效、是否完善；會計監管的客體包括了會計監管的對象和內容，具體指企業會計行為過程中的參與者及其活動和行為。可以說，會計監管的對象和內容是會計監管活動的核心，從邏輯關系上看，因為有了監管的對象和內容，所以才需要實施監管；會計監管的手段是會計監管的方法、程序、工具的總和，是會計監管主體和會計監管客體的中介。在會計監管體系中，會計監管手段的應用在一定程度上決定了會計監管的效率和效果。一般認為，會計監管手段主要有會計準則（制度）監管、會計法律監管、會計倫理監管等。其中，會計倫理監管（或稱會計職業道德監管）屬于軟約束，其他的監管手段屬于硬約束。在會計監管體系中，它們的作用都是非常重要，缺一不可的；會計監管原則是會計監管活動中遵循的準則，主要包括了經濟效率的原則以及過程監管和結果監管相結合等原則。
　　
　　（三）會計監管諸要素的內在關系
　　具體來講，內在關系包括了會計監管要素之間的組織體系和運行體系，是會計監管體系運行的內在機制。組織體系是會計監管體系建立的問題，包括了會計監管主體、客體、手段等要素的組合，以及相關法律體系的出臺；運行體系是會計監管體系運行的問題，即如何保障和規范會計監管體系的正常運轉。
　　
　　二、會計監管體系構建視角Ⅰ：會計信息流程
　　
　　眾所周知，會計信息具有價值和使用價值，因此它是一種商品。作為商品，其流程要經歷生產、銷售以及消費三個環節。會計監管的流程也包括會計信息的生產、銷售及消費等環節。下面介紹一下筆者從會計信息流程的角度所構建的會計監管體系，如下圖所示。從圖中可以看到，整個會計監管體系分為會計監管的生產、銷售和消費等環節。
　　
　　（一）在生產環節
　　會計監管主要表現在會計準則（制度）的約束、會計信息生產環境的凈化及會計信息生產者——會計人員綜合素質的培養。１.會計準則（制度）作為會計信息生產制造的模板，規定了會計信息產品的結構和質量標準，其是否公允、合理，直接影響到會計信息產品的質量。２.會計信息的生產環境包括了法律制度、公司內部治理結構以及國有資產管理體制等，有如生產的規章制度及產品的圖紙、原料、廠房等。法律制度是相關的會計法律制度，如《會計法》，它規定了會計信息生產者如何生產及制造“假冒偽劣”產品的責任；公司內部治理機構和國有資產管理體制則從生產組織的角度保障了會計信息產品順利有序地生產。這些因素的健全和完善與否都直接地影響到了會計信息產品的生產及質量狀況。３.會計信息的生產者——會計人員是會計信息產品的直接生產者，這也就決定了會計人員處于各方利益的核心。因此，要生產出“優質”的會計信息產品必須有優秀的會計人員。這就要求會計人員要有過硬的業務素質和較好的法律意識及道德修養。
　　在生產環節與銷售環節之間，會計信息的質檢員——注冊會計師也起到了嚴格把關的作用。其素質的高低也直接影響了會計信息的質量狀況。一個好的質量檢驗員是不會讓“假冒偽劣”產品有容身之地的；相反，素質很差的質檢員則會成為造假者的“幫兇”。近年來，國內外資本市場所發生的一系列會計欺詐造假事件也正說明了這一點。
　　
　　（二）在銷售環節
　　會計監管主要表現在對企業會計信息的銷售者——企業管理當局的法規約束及會計信息市場監管者的嚴格執法。在現代資本市場的條件下，會計信息的銷售者從根本上決定了會計信息產品的質量。因此，只有對其進行嚴格的法律約束和職業道德的引導，才能保證其所提供會計信息的質量。當然，監管者的嚴格執法在其中發揮了不可或缺的作用。
　　
　　（三）在消費環節
　　會計監管主要表現在對會計信息的消費者——特別是中小投資者的有力保護。通過加強對其保護，以喚醒其關注會計信息質量的意識。如果消費者均關心產品的質量，對產品的售出者施加壓力，就會改善產品的質量；如果消費者對產品的質量并不關心，那就談不上產品質量的改善，也就談不上會計信息質量的提高。
　　
　　三、會計監管體系構建之視角Ⅱ：會計監管主體之間的關系
　　
　　 目前，學術界比較贊同的是“三位一體”的會計監管體系，該體系是由單位內部會計監管、注冊會計師的社會監管及政府實施的監管等三部分構成。它是在總結我國改革開放二十余年會計監管經驗和“安然”等系列會計舞弊事件導致對依賴注冊會計師的會計監管體系遭到責難的背景下提出的，也是《中華人民共和國會計法》所規定的。在該體系中，上市公司及中介機構內部的會計監管具有自律性，是我國會計監管體系的基礎；社會審計監管具有鑒證性，是我國會計監管體系的重要補充；政府部門監管具有權威性，是我國會計監管體系的主導。
　　當然，也有一些學者提出了網絡型的會計監管體系。程安林在對我國會計監管面臨的問題進行分析的基礎上，提出了建立一個四層次的網絡型監管體系。第一層次是國家法定監管，監管的主體是政府部門；第二層次是行業自律監管，監管的主體是非政府組織；第三層次是部門自身監管；第四層次是社會監管，主要是社會公眾通過參與市場過程中對會計信息的需求，新聞媒體通過對監管對象披露會計信息的評價等手段，對會計運行過程中的各種會計行為進行社會性監管。在各層自行其責的基礎上，應正確處理監管體系各層之間的關系。
　　
　　四、會計監管體系構建之視角Ⅲ：會計監管體系的內在機制
　　
　　在學術界，從該角度對會計監管體系進行探討是很普遍的現象，最早也是最直接的研究當屬張俊民關于會計監管體制的論述。他指出會計監管體制主要包括會計工作領導體制、會計法制管理體制和會計人員管理體制三個方面的內容，而決定這種監管體制的內在基礎是一定條件下的社會權責結構。其中，會計工作領導體制大體上可以分為兩種基本類型：一種是集中型領導體制；另一種是分散型領導體制；會計法治管理體制則在英美法系和大陸法系兩種法系分別呈現出各自的特點；會計人員管理體制則分別和集中型領導體制與分散型領導體制相適應，并在兩種體制下表現出不同的做法和特點。當然，還有諸多的學者從該視角構建了會計監管體系，徐經長提出：會計監管體系可以從兩個方面來認識，一是會計監管的規范體系；二是會計監管的運行體系。規范體系解決的是會計監管規范建立的問題，而運行體系解決的是如何執行和實施會計監管規范的問題。兩者相互影響、彼此制約，并在會計監管活動中共同發揮作用。劉永澤提出：會計監管體系應該包括會計監管立法體系和會計監管執法體系兩個方面。會計監管的立法體系解決的是會計監管的法律建設問題，它是實現會計監管的手段和工具，通常由立法機關負責制定法律，由政府有關部門制定準則、行政規章制度，由自律性組織制定其行規；會計監管的執法體系需要從會計監管活動中各要素之間的互動關系來體現，它主要包括會計監管主體、會計監管對象以及會計監管范圍等問題。畢秀玲則提出了政府會計監管目標的實現機制：組織機制和運行機制。組織機制是一種有關監管權分配的結構性制度安排。根據結構決定性理論，結構決定功能，應重視選擇結構的安排而不是結果本身，因此，監管的組織機制是決定監管效率的最根本原因；運行機制包括了制定會計規范、強制性審計和事后懲戒等一系列的監管措施。會計規范設定了會計信息披露的質量標準，強制性審計提供了會計信息質量狀況的鑒定意見，而事后懲戒則對于會計信息披露中的違法違規行為實施制裁并向利益受損者提供經濟補償。
　　
　　五、小結
　　
　　筆者認為，治理會計信息欺詐、失實的現象任重而道遠。如何制定一個強有力的會計監管體系，從根本上決定了會計監管的效果或者說資本市場會計信息的質量。希望筆者從多個視角分析的會計監管體系，能夠為構建有效、有力的會計監管體系做出一點貢獻。
　　
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