作業成本法在中小企業實施的障礙及對策

　　【摘 要】 作業成本法作為一種先進科學的成本核算和管理方法，能為企業提供相關和準確的成本信息。然而我國僅注重在部分大型先進制造型企業中嘗試使用作業成本法，在中小企業卻很少應用。本文在探討作業成本法原理的基礎上，以中小企業為視角，分析了影響我國中小企業實施作業成本法的障礙，并提出了相應的對策建議。
　　【關鍵詞】 作業成本法； 中小企業； 障礙； 對策
　　
　　作業成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC），是基于作業的成本計算法，是以作業為基礎，通過對作業動因的分析來計算產品生產成本，為企業作業管理提供更為相關、相對準確的成本信息的一種成本計算方法，并通過提高產品、服務、過程、作業、銷售、合同和項目的準確成本信息，包括財務和非財務信息，從而提供決策、計劃的科學性和有效性。這種方法注重信息的準確性和費用分攤的科學性。作業成本法是西方國家于上世紀80年代末開始研究，90年代以來在先進制造企業首先應用起來的一種以作業為基礎的成本計算和成本管理系統。他首先在西方先進的制造型和商業型企業得到了普遍的認可和有效的推廣。我國目前仍處于對作業成本法的理論研究和應用推廣階段，而且僅注重在部分大型先進制造企業中嘗試使用，在中小企業中應用卻很少。
　　
　　一、作業成本法的基本原理
　　
　　作業成本法是以“成本驅動因素”理論為基本依據，根據產品生產或企業經營過程中發生和形成的產品與作業、作業鏈和價值鏈的關系，對成本發生的動因加以分析，選擇“作業”為成本計算對象，歸集和分配生產經營費用的一種成本核算方式。其基本原理是：作業消耗資源，產品消耗作業，生產導致作業的發生，作業導致間接費用或間接成本的發生。也就是說，作業成本法在計算產品成本時，將著眼點放在作業上，即以作業為核算對象，而不再以產品為核算對象，通過對作業成本的核算，追蹤成本的形成和積累過程，由此得出產品成本。
　　作業成本法對直接材料、直接人工等直接成本的核算與傳統成本計算方法并無不同，其區別主要體現在制造費用分配上。在傳統的成本計算方法下，對于間接制造費用，通常是在全廠范圍內采用一個費用分配率進行一次性分配，或者是先將制造費用按生產部門歸集，然后再按一系列的部門分配率進行分配。至于各生產部門制造費用分配的標準，則根據各個生產部門的生產特點選取。例如，勞動密集型的部門以人工工時或人工成本作為分配標準；機器密集的部門以機器小時為分配標準；以耗用原材料為主的部門，則以原材料成本為分配標準，如此等等。可見，傳統的制造費用的分配方法，滿足的只是與生產數量有關的制造費用的分配。在作業成本法下，則是按“成本庫”分別進行歸集和分配，分配標準由單一標準分配改為按引起制造費用發生的多種成本動因進行分配。可見，在作業成本法下，間接制造費用的分配不僅與各種作業有關，而且還與多種成本動因有關。
　　
　　二、影響作業成本法在我國中小企業實施的障礙
　　
　　作業成本法作為一種先進的成本計算和成本管理方法，在美的、海爾、康佳、寶潔等大公司已經結合企業資源計劃或制造資源計劃在其內部得到了應用，而在中小企業中應用卻很少。究其原因，主要是作業成本法在中小企業的實施過程中遇到了諸多障礙，具體表現在以下幾個方面：
　　（一）觀念與認識障礙
　　中小企業應用作業成本法的最大障礙是觀念上的落后，主要表現在對成本管理會計本身的認識不足及對傳統成本的局限性認識不夠。由于作業成本法是近十年產生的新的理論方法，無論是個人還是組織，大企業還是中小企業，都需要相當長的一段時間來適應。特別是相當一部分中小企業主和經營者不懂作業成本法，有些人雖然了解作業成本法，但對作業成本法有許多認識上的誤區：認為實行作業成本法成本太高；作業成本法與傳統成本法區別不大，不過是多了幾個分配標準。這種簡單化的似是而非的觀點是沒有看到作業成本法的實質和精髓。
　　（二）科技水平相對不高，技術基礎薄弱
　　改革開放以來，我國中小企業得到了迅猛發展，科學技術水平迅速提高。但從總體上看，能將高新技術運用于生產領域的中小企業為數較少，企業整體裝備水平仍很落后，適應作業成本法應用的制造環境還不具備或不充分。目前在中小企業實施適時制和彈性制造系統還缺乏相應的技術基礎。
　　（三）作業成本法核算體系的實施缺乏實現工具
　　我國的會計電算化在大型企業已經普及，但在中小企業的應用為數較少。而作業成本管理中需要比傳統會計更豐富的信息，他是建立在大量的計算上的，大部分信息是通過電子數據處理環境正常獲得。例如資源、資源動因、作業、作業動因的歸集、分類，資源成本、作業成本、產品成本的計算等。因此，作業成本法的實施離不開應用軟件工具的支持。而我國企業財務軟件開發水平低，基本停留在提高核算效率和減輕會計人員勞動強度方面，還未形成采購、生產和成本管理綜合經營管理的系統化。特別是適用于中小企業的財務軟件更少，而適合作業成本法的財務軟件更是少之又少。手段的滯后，對中小企業實施作業成本法困難重重。
　　（四）會計人員素質不高
　　盡管我國會計人員素質近年來有了較大提高，但與大企業對會計人才的需求相比有較大差距。在中小企業，既掌握會計專業知識，又懂相應的管理知識及計算機應用技術的復合型會計人才少之又少，而作業成本計算是一種較為復雜的成本計算方法，它不僅需要現代化手段的技術支持，更需要高素質的會計人員，否則，就難以保證其有效實施。長期以來，中小企業會計人員習慣按照會計制度的有關規定，采用固定模式進行會計處理，十分缺乏職業判斷能力。同時，具有協調與成本計算有關的各部門之間關系能力的綜合性人才不多，這種狀況，對于較為復雜的作業成本法的推廣應用，無疑產生了制約作用。
　　
　　三、我國中小企業實施作業成本法的對策
　　
　　作業成本法是一種有效的成本控制方法。針對上述障礙分析，在我國現階段，中小企業推行作業成本法可采取以下幾個方面的對策：
　　（一）實施作業成本法必須在企業內部從上到下形成共識
　　首先，必須理解作業成本法的實質。作業成本法是管理理念、管理思想和管理方法的變革，是成本分攤方法科學化的體現，它摒棄了傳統的主觀武斷、簡單化的成本分攤方法，采用理性的、細致的、科學的態度分攤成本。確實，作業成本法要比傳統成本法消耗更多的費用，但作業成本法需要適當的投資而不是巨大的投資。據有關資料統計，作業成本法的投入相當于中小企業中較大企業（大約500名雇員）銷售額的0.1%，較小公司（雇員少于50名）銷售額的0.3%，與利潤相比，其投入微不足道。中小企業實施作業成本法同樣應考慮成本—效益原則，進行成本效益分析。
　　其次，作業成本法涉及到成本動因的確定、作業的分解以及作業區流程的分析、重組和改進，涉及到從高層領導到普通員工的各個部門、各個層次，也涉及到企業管理的方方面面，需要各種專業人員的參與。因此，要取得單位高層管理的認可和有力支持，高層管理者應認識到作業成本法不是一個短期的、靜態的實踐活動，它是一個變革性的過程，需要時間、努力和耐心。同時也要做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識，避免和消除無效作業，消除實施過程中所產生的人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是中小企業實施作業成本法的關鍵。
　　（二）加大對技術的投入
　　隨著改革開放的不斷深入，中小企業逐步的發展壯大，也不斷地加大技術投入。《中小企業促進法》、《關于加強中小企業管理工作的若干建議》的頒布實施，使得中小企業的融資環境得以改善，而中國加入WTO又給中小企業帶來機遇和挑戰。國外的先進技術、管理、資金的引進又可以進一步促進中小企業的技術創新。技術創新是中小企業發展壯大的源動力。因此，中小企業對新設備、新技術的投入力度應不斷加大。
　　（三）開發作業成本法軟件
　　軟件具有將復雜方法簡單的功能，開發作業成本法軟件，特別是適用于中小企業的作業成本法財務軟件，將有助于減輕企業采用作業成本法的工作量，降低作業成本法實施的難度。
　　（四）對作業成本法信息系統進行有效的規劃與實施
　　利用先進的信息和網絡技術實現信息傳遞的網絡化，保證信息傳遞的準確性和高效率，并通過計算機網絡和數據庫建立成本模型分析系統，實現數據分析的智能化。結合企業資源計劃（ERP）系統實現成本管理的現代化、科學化。把以管理決策為目標的ABC和以信息、數據流為目標的ERP相結合。把ABC的概念和方法融入ERP系統中，使公司各有關部門通過ERP系統獲得ABC數據。
　　（五）提高會計人員素質
　　對中小企業，要實施作業成本法系統，僅僅有先進的會計系統還不夠，更重要的是要有高素質的會計隊伍，以保證原始數據的準確性，信息處理的高效性和作業成本法管理的嚴格性。
　　在提高會計人員素質方面，應加大對會計人員業務、計算機以及其他方面的培訓，使他們成為既掌握會計知識，又懂得相應的管理知識及計算機應用的復合型人才，而且還要熟悉生產工藝流程，產品設計與性能。
　　作業成本系統既是一個成本計算系統，也是成本控制系統，要有效地實施它，必須使全體員工具有強烈的成本意識、改進作業的意識以及參與管理的意識。同時，作業成本法作為一種決策支持工具，不僅能為大企業所應用，同樣能為滿足條件的中小企業所掌握和應用。
　　
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