《中級會計實務》教材的問題與商榷

　　【摘 要】 本文根據我國新會計準則的精神，針對《中級會計實務》教材存在的問題提出了修改建議，并與廣大考生和會計界同仁商榷，以使教材更加完善，方便學習和教學。
　　【關鍵詞】 換入資產入賬價值； 完成合同法； 完工百分比法
　　
　　2008年全國會計專業技術資格考試輔導教材《中級會計實務》（以下簡稱《教材》）是根據財政部發布的《企業會計準則》編寫并修訂的，但仍存在不完善之處。本文將在教學中發現的問題予以指出，并與廣大考生和會計界同仁切磋、商榷。
　　
　　一、不具有商業實質的非貨幣性資產交換的會計處理
　　
　　（一）換入資產的入賬價值誤寫為換出資產入賬價值
　　確認換入資產的入賬價值是非貨幣性資產交換中的核心問題，而《教材》第143頁[例8-6]和[例8-7]中均寫為“換出資產價值總額”，按照公式，換入資產入賬價值=換出資產賬面價值+支付的補價（-收到的補價）+支付的相關稅費，因此，應將兩例題中的“換出資產價值總額”改為“換入資產價值總額”。
　　（二）不具有商業實質的非貨幣性資產交換確認損益是錯誤的
　　根據非貨幣性資產交換準則規定，不具有商業實質的非貨幣性資產交換，應以換出資產的賬面價值為基礎確認換入資產的入賬價值，不確認損益。《教材》第145頁[例8-6]和[例8-7]均為不具有商業實質的非貨幣性資產交換的例題，而會計處理中都有確認損益的現象。[例8-6]中乙公司對換出的商品確認主營業務收入800 000元，并結轉成本600 000元，確認營業外支出200 000元。筆者認為，應將兩筆會計分錄合一：借：原材料2 064 800，固定資產 3 097 200 ，應交稅費—應交增值稅（進項稅額）374 000； 貸：庫存商品600 000 ，應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）136 000 ，固定資產清理3 000 000，無形資產 1 800 000。[例8-7]中甲公司換出的原材料確認其他業務收入3 500 000元，并結轉成本3 000 000元，確認交換損益營業外支出500 000元。筆者認為，應將兩筆會計分錄合一：借：固定資產4 995 000，銀行存款 400 000；貸：固定資產清理1 800 000，原材料3 000 000，應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）595 000。
　　
　　二、會計政策變更有關所得稅的會計處理
　　
　　《教材》第307頁[例16-1]中，甲公司對建造合同的收入確認由完成合同法改為完工百分比法，稅法按完工百分比法確認收入。采用追溯調整法進行會計處理時，確認了“遞延所得稅負債”，筆者認為是不妥的。
　　根據追溯調整法的思想：對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，并依此對財務報表相關項目進行調整。本例題收入確認方法以前期間一直采用完成合同法，若稅法與其一致，則當初不會產生暫時性差異和遞延所得稅。按照變更后的完工百分比法確認收入，稅法與其相同，也不會產生暫時性差異和遞延所得稅。因此，筆者認為，稅法計算收入采用完工百分比法適用于變更前后。按照這一思路，以前期間會計采用的完成合同法與稅法采用的完工百分比法，就存在可抵扣暫時性差異，進而確認“遞延所得稅資產”。而按照變更后的完工百分比法，會計與稅法一致，若推到以前期間，視同以前期間均采用完工百分比法，是不存在暫時性差異的。因此應在調整會計政策變更累積影響數時，將“遞延所得稅資產”予以沖銷，而不是確認“遞延所得稅負債”。
　　變更后的完工百分比法與完成合同法之差異即稅前差異800 000元，代表著損益的增加、存貨—“工程施工”的增加，也代表暫時性差異的轉回。
　　會計分錄應改為，借：工程施工 800 000 ；貸：利潤分配—未分配利潤 536 000，遞延所得稅資產264 000。
　　另一思路是，將例題中稅法確認收入的方法改為變更前后采用完成合同法，則順理成章。以前期間會計采用的完成合同法與稅法一致，不產生暫時性差異和遞延所得稅。變更后會計采用完工百分比法，與稅法采用的完成合同法不一致，即產生暫時性差異。完工百分比法確認的損益代表著存貨的賬面價值，完成合同法確認的損益代表著存貨的計稅基礎。二者之差異即稅前差異800 000元，代表著損益的增加，也代表存貨賬面價值與其計稅基礎之間的差異，即應納稅暫時性差異，進而形成“遞延所得稅負債”。
　　
　　三、資產負債表日后事項有關所得稅的會計處理
　　
　　《教材》第322頁[例17-6]中，2007年11月，甲公司因未按合同發貨導致乙公司發生重大經濟損失，年末甲公司確認40 000萬元的預計負債。2008年2月7日（財務報告批準報出前、2007年所得稅匯算清繳前）法院判決甲公司需賠償50 000萬元。稅法規定該預計負債產生的違約損失可以在實際支出時于稅前扣除。
　　甲公司的會計處理：2007年年末，因預計負債產生的可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產13 200萬元，2008年法院判決甲公司的50 000萬元的賠償金，預計負債隨即消失，因此在調整分錄中將遞延所得稅資產予以沖銷。但甲公司已實際支出50 000萬元賠償金，在2007年所得稅匯算清繳前，稅法是允許稅前扣除的，因此，還應補充一筆調整分錄：借：應交稅費—應交所得稅16 500萬元；貸：以前年度損益調整16 500萬元。報表項目也應做相應的調整：資產負債表項目，調減應交稅費16 500萬元，調減盈余公積670萬元，調減未分配利潤6 030萬元。利潤表項目，調減所得稅費用3 300萬元，凈利潤調減6 700萬元。
　　
　　四、合并財務報表的編制體例應做調整
　　
　　抵銷分錄是合并財務報表編制的核心，而《教材》是按照合并資產負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動表的體系分別介紹的，一筆抵銷分錄可能在不同的合并財務報表中重復介紹，合并工作底稿也是分散介紹的，不便于學習和教學。筆者認為，應以抵銷分錄為線索，單獨設計為一個問題，同時，將合并工作底稿設計為兩張，一張為包括資產負債表、利潤表、所有者權益變動表的工作底稿；另一張為合并現金流量表工作底稿。抵銷分錄可集中介紹，然后將抵銷分錄涉及的項目填列在合并工作底稿中報表相應的項目中。這樣《教材》介紹的文字可以集中表述，既精煉、節省篇幅，又便于掌握。
　　（一）母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷
　　借：股本，資本公積，盈余公積，未分配利潤——年末，商譽；貸：長期股權投資，少數股東權益。該筆抵銷分錄在合并日以及以后每年都編制，既涉及到合并資產負債表，也涉及合并所有者權益變動表。
　　（二）母公司對子公司投資收益與子公司本年利潤分配的抵銷
　　借：投資收益，少數股東損益，未分配利潤——年初；貸：本年利潤分配—提取盈余公積，本年利潤分配—應付股利，未分配利潤—年末。該筆抵銷分錄在合并日以及以后每年都編制，既涉及到合并利潤表，也涉及合并所有者權益變動表。
　　（三）內部債權與債務的抵銷及計提的壞賬準備的抵銷
　　1.內部債權與債務的抵銷
　　借：應付賬款（應付票據、預收賬款）；貸：應收賬款（應收票據、預付賬款）。借：應付債券；貸：持有至到期投資。該筆抵銷分錄只涉及合并資產負債表。
　　2.內部應收賬款計提的壞賬準備
　　借：應收賬款—壞賬準備；貸：資產減值損失。該筆抵銷分錄既涉及合并資產負債表，也涉及合并利潤表。
　　（四）內部銷售商品的抵銷
　　1.當年全部對外銷售
　　借：營業收入（賣方收入）；貸：營業成本（買方成本）。該筆抵銷分錄只涉及合并利潤表。
　　2.當年未實現對外銷售形成存貨以及計提的存貨跌價準備
　　借：營業收入（賣方）；貸：營業成本（賣方），存貨（買方）。該筆抵銷分錄既涉及合并資產負債表，也涉及合并利潤表。
　　當年末買方根據該批存貨的可變現凈值低于存貨的賬面價值計提了跌價準備，若可變現凈值大于賣方存貨賬面價值，則從集團角度并未跌價，不應計提跌價準備，所以應抵銷。借：存貨—存貨跌價準備；貸：資產減值損失。該筆抵銷分錄既涉及合并資產負債表，也涉及合并利潤表。
　　3.當年部分對外銷售
　　借：營業收入（賣方）；貸：營業成本（賣方的成本+買方成本），存貨（買方）（未實現銷售利潤×未銷售比例，或存貨余額×毛利率）。該筆抵銷分錄既涉及合并利潤表，也涉及合并資產負債表。
　　（五）內部交易形成固定資產中未實現的內部銷售利潤的抵銷，及多計提折舊的抵銷。借：營業收入；貸：營業成本，固定資產—原價。借：固定資產—累計折舊；貸：管理費用。該筆抵銷分錄既涉及合并資產負債表，也涉及合并利潤表。
　　以后各年的抵銷分錄可以單獨介紹。
　　
　　五、其他問題
　　
　　《教材》第108頁第8行，“預計未來現金流量”應改為“預計未來現金流量現值”。《教材》第118頁[例7-1]，表7-1中S公司盈余公積應改為2 000 000元。《教材》中采用完工百分比法確認建造合同收入和費用的順序不妥，筆者認為先根據完工進度確認合同收入，然后根據完工進度確認合同費用，二者之差即為當年的合同毛利。
　　
　　【主要參考文獻】
　　[1] 財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006.
　　[2] 財政部.中級會計實務.北京：經濟科學出版社，2007.12.