征稅不利于促進民辦學校發展

　　[摘要]2006年初，廣東省地方稅務局擬對民辦學校學歷教育視同盈利性質的企業征收企事業所得稅，民辦學校組成代表向省政府、人大、政協等反映意見，從法律、教育等方面陳述反對向民辦學校學歷教育征稅理由，指出擬對民辦學校學歷教育征收企業所得稅等于否定《民辦教育促進法》。2007年7月，廣東省地方稅務局作出政策調整：對民辦學校學歷教育暫免征收企業所得稅。
　　[關鍵詞]民辦學校；學歷教育；企業所得稅；民辦教育促進法　 　 一、向題提出
　　
　　2006年4月，廣東省地方稅務局向下屬各地方稅務局、省局直屬稅務分局發出《關于企業所得稅有關問題的通知》(粵地稅發[20061101號)規定：從2006年1月1日起，停止執行“關于民辦學校從事學歷教育暫不征收企業所得稅”的《關于社會力量辦學征收企業所得稅問題的批復》(粵地稅函[2001]432號)，民辦學校的企業所得稅政策按照《財政部國家稅務總局關于教育稅收政策的通知》(財稅[2004]39號)的規定執行，即從2006年1月1日起對民辦學校學歷教育視同企業征收企業所得稅。
　　按新規定沒有明確要對民辦學校學歷教育繼續免稅。不免稅等于要納稅，實質上是要對民辦學校征稅，制約民辦學校發展，制約職業教育發展，給民辦教育發展帶來嚴重后果。為此，以廣東白云學院、廣州市民辦教育協會等為代表的80多家民辦學校、民辦教育團體聯合起來向省稅務部門、省政府、省人大、省政協等陳述理由，反對向民辦學校學歷教育征收企業所得稅。筆者作為注冊稅務師代表民辦學校出席稅務、教育部門相關的研討會、座談會，闡明民辦學校反對征稅的立場，全程參與了事關民辦教育生存的所得稅事件，筆者的觀點與民辦學校一致：擬對民辦學校學歷教育征收企業所得稅等于否定《中華人民共和國民辦教育促進法》，不利于教育公平、建設和諧社會目標，結果最終可能導致民辦學校大規模破產，在校學生難以完成學業，非正常流動到社會，給社會帶來極大的不穩定。特別建議稅務部門慎重考慮對民辦學校征收稅，繼續給予免稅政策。
　　
　　二、問題分析
　　　(一)征稅的法律依據分析
　　1　關于企業所得稅的概念
　　按1993年12月國務院頒布的《企業所得稅暫行條例》規定：企業所得稅是以企業取得的生產經營所得和其他所得為征稅對象所征收的一種稅。目前中國稅種大體上分為四類：所得稅、財產稅、行為稅與農業稅。企業所得稅的內涵：一是企業所得稅屬于一種所得稅；二是企業所得稅繳納單位是企業。企業與所得稅構成企業所得稅的充分必要條件。
　　2　關于企業所得稅的征稅對象
　　企業所得稅暫行條例規定：企業所得稅征稅對象是企業的生產經營所得和其他所得。
　　生產經營所得是指從事制造業、采掘業、交通運輸業、建筑安裝業、農業、林業、畜牧業、漁業、水利業、商品流通業、金融業、保險業、郵電通信業、服務業，以及國務院、財政、稅務部門確認的其他營利事業取得的合法所得；還包括衛生、物資、供銷、城市公用和其他行業的企業，以及一些社團組織、事業單位開展多種經營和有償服務活動。取得的合法經營所得。
　　其他所得是指企業取得的股息、利息、租金、轉讓各類資產收益、特許使用費。以及營業外收益所得。
　　3　關于企業的概念
　　企業所得稅暫行條例規定：企業所得稅以取得應稅所得、實行獨立經濟核算的境內企業或者組織為納稅人。獨立核算的三個條件是：一是在銀行開立結算賬戶；二是建立獨立賬本，編制會計報表；三是獨立計算盈虧。
　　企業是以盈利為目的，從而進行生產經營，為社會提供產品和服務的經濟組織。企業的內涵是以盈利為目的，不以盈利為目的則不是企業。
　　企業種類包括：國有企業、集體企業、私營企業、聯營企業和股份制企業。
　　4　對民辦學校征稅的具體法律依據
　　稅務部門對民辦學校征稅依據：
　　——國務院1993年12月頒布的《企業所得稅暫行條例》規定的企業所得稅納稅人是企業。不包括民辦學校。
　　——國家稅務總局根據《企業所得稅暫行條例》規定于1994年4月16日頒發的《事業單位、社會團體、民辦非企業單位企業所得稅征收管理辦法》(國稅發[1999165號)第一條規定：民辦非企業單位為企業所得稅的納稅人，即民辦非企業單位視同企業納稅。
　　根據財政部《民辦非企業單位登記管理暫行條例》規定：民辦非企業單位。是指企業事業單位、社會團體和其他社會力量以及公民個人利用非國有資產舉辦的，從事非營利性社會服務活動的社會組織。
　　按《民辦教育促進法》規定，民辦學校是指國家機構以外的社會組織或者個人。利用非國家財政性經費，面向社會舉辦學校及其他教育機構。民辦學校具體表述為經教育行政部門審批、在民政部門登記備案的民辦非企業性質的國家認可的學歷教育機構，不包含其他各種類型的技能培訓機構。
　　民辦學校在民政部門登記的經濟類型是民辦非企業單位，所以民辦學校要繳納企業所得稅。這是稅務部門對民辦學校征收企業所得稅的最高法律依據。
　　——財政部國家稅務總局《關于教育稅收政策的通知》(財稅[2004]39號)規定：對政府舉辦的高等、中等和初等學校(不含下屬單位)舉辦進修班、培訓班取得的收入，收入全部歸該學校所有的，免征營業稅和企業所得稅。對學校經批準收取并納入財政預算管理的或財政預算外資金專戶管理的收費不征收企業所得稅；對學校取得的財政撥款，從主管部門和上級單位取得的用于事業發展的專項補助收入，不征收企業所得稅。
　　財稅[2004]39號文件盡管沒有直接對民辦學校征收企業所得稅作出規定，但上述條文卻通過明確學校免稅收費收入的政策界限而提供了對民辦學校教育勞務收入的征稅依據，進一步明確了學校學歷教育取得的收入以“納入財政預算管理或財政預算外資金專戶管理”作為企業所得稅免征的政策界限。
　　目前，由于民辦學校學歷教育收費是未納入財政預算或財政預算外資金專戶管理的。由此可推，其企業所得稅不屬免征之列。
　　——廣東省地方稅務局2006年4月17日下發的《關于企業所得稅有關問題的通知》(粵地稅發[2006])101號文件)規定：停止執行出臺的關于社會力量辦學學歷教育暫免征收企業所得稅的粵地稅函[2001]432號文件，規定社會力量辦學的企業所得稅政策按財稅[2004]39號文件執行。所以。廣東省對民辦學校征收企業所得稅的法律依據是財政部國家稅務總局的財稅[2004]39號文件。
　　2006年下半年廣州市地方稅務局宣布將開征民辦學校學歷教育收入的企業所得稅，就是以粵地稅發[2006]101號文件為依據的。
　　財稅[2004]39號第一條第5款“對政府舉辦的高等、中等和初等學校(不含下屬單位)舉辦進修班、培訓班取得的收入，收入全部歸學校所有的，免征營業稅和企業所得稅”這一條。明確了進修班、培訓班即非學歷教育取得的收入以“政府舉辦”作為營業稅和企業所得稅免征的政策界限。按此規定。由于民辦學校是非政府舉辦的，因此，其進修班、培訓班取得的收入就不屬免征之列。這就是目前稅務部門對民辦學校非學歷教育收入既征收營業稅又征收企業所得稅的法律依據，但這僅僅是一個部門的行政規章，而不是法律。
　　
　　(二)征稅的違法依據分析
　　1　從法律效力角度分析，對民辦學校征收企業所得稅違反《民辦教育促進法》
　　從法律效力角度看。憲法的效力高于法律，法律的效力高于行政法規，法規的效力高于規章。
　　當法律與憲法沖突時以憲法為準，法規與法律有沖突時以法律為準，法規與規章有沖突時法規為準，這就是法律優位原則，是稅法適用的基本原則之一。
　　按《中華人民共和國立法法》規定：全國人民代表大會和全國人民代表大會常務委員會行使國家立法權。2002年12月28日第九屆全國人民代表大會常務委員會第三十一次會議通過的《中華人民共和國民辦教育促進法》是一部依據憲法與教育法制定的法律。其法律效力僅次于憲法、教育法。是至今中國民辦教育方面的最高法律。
　　《企業所得稅暫行條例》按法律效力劃分屬于法規，國家稅務總局的《事業單位、社會團體、民辦非企業單位企業所得稅征收管理辦法》(國稅發[1999]65號文件)和財政部國家稅務總局《關于教育稅收政策的通知》(財稅[2004]39號)按法律效力分類均屬于規章。其法律效力低于法律。我國為稅收法律多數是國務院、國家稅務總局出臺的行政法規、規章。其法律效力低于法律。
　　《中華人民共和國民辦教育促進法》的有關規定：
　　第一條　為實施科教興國戰略。促進民辦教育事業的健康發展，維護民辦學校和受教育者的合法權益。根據憲法和教育法制定本法。解讀：立法精神在于促進民辦教育健康發展。而不是限制民辦教育，更不取消民辦教育。
　　第三條　民辦教育事業屬于公益性事業，是社會主義教育事業的組成部分。國家對民辦教育實行積極鼓勵、大力支持、正確引導、依法管理的方針。各級人民政府應當將民辦教育事業納入國民經濟和社會發展規劃。解讀：民辦教育的性質屬于公益性事業，即是非企業性質，從事非營利的教育活動，所以不能視同企業征稅。民辦教育與公辦教育一樣。都是社會主義教育事業的組成部分。
　　第五條　民辦學校與公辦學校具有同等的法律地位，國家保障民辦學校的辦學自主權。解讀：民辦教育與公辦教育一樣。都是社會主義教育事業的組成部分。民辦學校與公辦學校具有同等法律地位，同等法律地位就應有同等的政策，包括稅收優惠政策。
　　第四十六條　民辦學校享受國家規定的稅收優惠政策。解讀：公辦學校享有的稅收優惠政策，民辦學校同樣享有。相反，同樣是學歷教育收費，公辦學校免稅，民辦學校征稅。實質是政策歧視，違反《民辦教育促進法》關于“民辦學校與公辦學校具有同等的法律地位”的規定。
　　第五十條　新建、擴建民辦學校，人民政府應當按照公益事業用地及建設的有關規定給予優惠。教育用地不得用于其他用途。解讀：稅收政策應當按公益性事業給予全面免稅。
　　對照上述法律、法規、規章有關條款規定，如出現沖突，從法律效力角度分析，應當以法律為準。即稅收法規與民辦教育法律有沖突時。從法律上應當以民辦教育法律為準。所以，擬對民辦學校征收企業所得稅顯然是違反了《民辦教育促進法》。
　　2　從稅法適用原則上分析，對民辦學校征收企業所得稅違反了“新法優于舊法原則”
　　國家稅務總局的《事業單位、社會團體、民辦非企業單位企業所得稅征收管理辦法》(國稅發[1999]65號文件)是1999年出臺的稅收規章?！睹褶k教育促進法》是2002年12月28日第九屆全國人民代表大會常務委員會第三十一次會議通過的法律。作為稅務部門制定稅收政策時應當法律為依據，特別是當稅收規章與法律不一致時。應當以法律為準。從政策出臺時間上看。民辦教育法律屬于新法。優先采用，才符合“新法優于舊法原則”，更何況[1999]65號文件還不是法律，僅是規章。
　　3　從立法角度分析，法規、規章的制定不得違反法律
　　國家稅務總局于2004年出臺的《關于教育稅收政策的通知》(財稅[2004]39號)有關征收和免征企業所得稅的條款明顯違反了全國人大通過的《民辦教育促進法》及其實施條例。前者是規章；后者是法律、法規，規章與法規、法律前后不一致時，按立法原則必須以法律、法規為準，否則即違法。
　　2004年在財稅[2004]39號下發一個多月后。國務院頒發了第399號令，宣布從2004年4月1日起施行《中華人民共和國民辦教育促進法實施條例》，該條例第三十八條明確規定：“捐資舉辦的民辦學校和出資人不要求取得合理回報的民辦學校，依法享受與公辦學校同等的稅收及其他優惠政策”、“出資人要求取得合理回報的民辦學校享受的稅收優惠政策，由國務院財政部門、稅務主管部門同國務院有關行政部門制定”。這就說明。2004年4月1日以后，國家對民辦學校的稅收優惠政策有了新的精神，主要表現在兩個方面：一是不要求取得合理回報的民辦學校將依法享受與公辦學校同等的稅收優惠政策(包括學歷教育收費。也包括非學歷教育收費)；二是要求取得合理回報的民辦學校盡管不能在稅收政策上與公辦學校完全一樣，但仍可享受優惠。
　　只要細心對照一下“財稅[2004]39號文”的有關規定與《民辦教育促進法實施條例》第38條，就不難發現它們之間存在著明顯的矛盾和沖突。從法律效力來看“財稅[2004]39號僅僅是由財政部、國家稅務總局發出的《通知》文件。屬于行政規章。而《民辦教育促進法實施條例》則是國務院令。屬于行政法規。前者處于下位。后者處于上位。根據《中華人民共和國立法法》以及正常的司法解釋與執法規則，大家都知道，同層面法規相抵觸時，以時間前后。按后頒發的執行；上下位法規相抵觸時。不管時間前后，按上位法執行；因為上位法能夠矯正下位法。很明顯，財稅[2004]39號文頒發既在《民辦教育促進法實施條例》之前，又在其之下。
　　據此，可以肯定地認為：《民辦教育促進法實施條例》施行以后，由于“是否要求取得合理回報”已成為民辦學校能否與公辦學校一樣享受免稅政策的界限。因此，在考慮民辦學校教育稅收政策時，暫不說依據“財稅[2004]39號文”行政是否違法。但起碼“財稅[2004]39號文是已經不適用了。更不能作為向民辦學校征稅的依據。
　　根據《民辦教育促進法》及其《實施條例》的立法精神，必須認真清理不合時宜的教育稅收法律法規，以促進民辦教育發展為出發點；根據《民辦教育促進法》及其實施條例，重新調整現行的教育稅收政策也已是勢在必行。
　　4　從稅種角度分析，對民辦學校征收企業所得稅無法律依據
　　按《企業所得稅暫行條例》規定只有“企業”才是“企業所得稅”的納稅人。把屬于“民辦非企業單位”的民辦學校納入“企業”范圍，稅收部門解釋稱為“視同企業”，要征收企業所得稅。推出“企業”=“非企業”的錯誤邏輯，分明是典型的強權邏輯或者是強盜邏輯。筆者認為從法律上講這樣的“視同”其實本質上就是違法，如果“企業”=“非企業”等式成立，則稅收規章上應該把“民辦學校”視同“公辦學?！币粯用舛惒挪粫霈F上述的錯誤邏輯。
　　如果對“民辦非企業”的民辦學校征收“企業所得稅”就相當于要非農業戶籍的“市民”繳納“農業稅”，本身就是行不通的。
　　5　從利益分配角度分析。對民辦學校征收企業所得稅，實際上扭曲了國家與個人分配關系
　　對民辦學校征收企業所得稅，即對民辦學校學歷教育收費征收企業所得稅，而民辦學校學歷教育收費就是由學生家庭負擔的，家長才是民辦學校企業所得稅的最終承擔者，即稅負人，在這個過程中，民辦學校只是中間環節。也就是說，對民辦學校征收企業所得稅實質上是對家長征稅，加重學生家長負擔，通過行政手段扭曲了國家與個人之間分配關系。
　　對民辦學校學歷教育收費征稅，學校為了保證教育教學質量。經費支出是相對固定的，如果因為納稅而減少了辦學經費，學校只能通過提高學費標準來應對，因此，民辦學校企業所得稅的稅負人最終是家長。同時對學校而言由于提高收費而影響辦學競爭力。
　　
　　(三)對民辦非企業單位征收所得稅的法律前提：由全國人大通過《民辦非企業單位所得稅法》
　　從法律角度出發，對民辦學校征收所得稅不是不可能，前提是：要制定與通過《民辦非企業單位所得稅法》。從法律上明確民辦非企業單位要繳納“民辦非企業單位所得稅”，而不是“企業所得稅”。如1979年改革開放以來，私營企業發展迅速，國家明確認可“私營經濟是社會主義經濟的補充”，稅務部門認為有必要對私營企業征收企業所得稅，國務院于1988年6月發布了《私營企業所得稅暫行條例》規定對“私營企業”征收“私營企業所得稅”。盡管出臺的是稅收法規，不是法律，但是當時《私營企業所得稅暫行條例》不違反相關法律。所以這個稅收法規的符合法律規范的，一直執行到由“國營企業所得稅、集體企業所得稅、私營企業所得稅”三稅合一的1994年1月1日起執行的《企業所得稅暫行條例》為止。
　　從稅收法規立法沿革分析，對國營企業征收所得稅制定了《國營企業所得稅暫行條例》，對集體企業征收所得稅制定了《集體企業所得稅暫行條例》，對私營企業征收所得稅制定了《私營企業所得稅暫行條例》。這些稅收法規不與相關法律相抵觸即合法，執行起來真正做到有法可依。
　　另外，國家對外資企業征收所得稅。也是立法在前，目前執行《中華人民共和國刑外資企業所得稅法》，這是一部由全國人大通過的稅收法律。“外資企業”要依法繳納“外資企業所得稅”符合中國法律規定。是合法行為。必須執行。
　　所以，從立法角度分析，要對民辦學校征收行所得稅肯定是要制定和通過《民辦非單位所得稅法》或者《民辦學校所得稅法》。如果把民辦學校視同企業征稅，實際上改變了民辦學校的非企業性質，等于把民辦學校企業化了，民辦學校也就不是學校。而是學店或者是民辦企業，“民辦學?！钡扔凇懊褶k企業”又是出現一個錯誤邏輯。
　　民政部、財政部出臺的《民間非營利組織會計制度》規定：民辦非企業單位屬于民間非營利組織范疇，非營利組織收入即免稅收入，不應征收企業所得稅。
　　
　　三、問題解決
　　
　　(一)廣東省人民政府批復：民辦學校的稅收政策應當適用《民辦教育促進法》及其實施條例
　　經過民辦學校代表、相關民辦教育協會多方努力上書反映情況，廣東省人民政府以法制辦公室名義批復如下：
　　文件名稱：《對關于要求落實《民辦教育促進法》，依法給予民辦學校享受與公辦學校同等稅收政策的報告的意見》粵府法函[2006]541號
　　文件內容：來文對關于要求落實《民辦教育促進法》。依法給予民辦學校享受與公辦學校同等稅收政策的報告收悉。經研究，提出如下意見：
　　1　《民辦教育促進法》第四十六條規定：“民辦學校享受國家規定的稅收優惠政策”。
　　2　以財稅[2004]39號文為依據對民辦學校學歷教育收入征收企業所得稅不妥。原因如下：
　　(1)雖然財稅[2004]39號《關于教育稅收政策的通知》中以學校學歷教育收入“經批準收取并納入財政預算管理的或財政預算外資金專戶管理”作為免征企業所得稅的政策界限，但其后頒布的《民辦教育促進法實施條例》第三十八條規定：“捐資舉辦的民辦學校和出資人不要求取得合理回報的民辦學校。依法享受與公辦學校同等的稅收及其他優惠政策，出資人要求取得合理回報的民辦學校享受的稅收優惠政策，由國務院財政部門、稅務主管部門會同國務院有關行政部門制定”。
　　(2)從時間先后，法律效力來看，均以《民辦教育促進法實施條例》為優先。民辦學校的稅收政策應當適用《民辦教育促進法實施條例》有關規定。不宜以財稅[2004]39號文為依據。
　　落款單位：廣東省人民政府以法制辦公室，加蓋了公章
　　落款時間：二○○六年九月十八日
　　
　　(二)廣州地方稅務局作出政策調整，決定對民辦學校學歷教育暫免征收企業所得稅
　　文件名稱：廣州市地方稅務局穗地稅函[2007]296號《關于民辦學校征收企業所得稅問題的通知》
　　文件內容：
　　局屬各單位：
　　鑒于目前民辦學校企業所得稅政策尚待完善，為妥善解決民辦學校征收企業所得稅問題，經研究決定：在國家稅務總局未明確有關政策之前，對捐資舉辦的民辦學校和出資人不要求取得合理回報的民辦學校暫不征收企業所得稅，對出資人要求取得合理回報的民辦學校按照現行稅法規定征收企業所得稅。
　　具體操作辦法如下：
　　1　根據《中華人民共和國民辦教育促進法實施條例》第三十八條“捐資舉辦的民辦學校和出資人不要求取得合理回報的民辦學校，依法享受與公辦學校同等的稅收及其他優惠政策”的規定，民辦學校申請暫不征收企業所得稅時須提供以下資料：
　　(1)捐資人或出資人的名單、出資金額和比例的相關證明文件及有關中介機構的驗資報告；
　　(2)已提交教育部門備案的章程(需附已由教育部門備案的相關證明材料)上注明“出資人不要求取得合理回報”內容；其持有的《中華人民共和國民辦學校辦學許可證》副本上未注明“出資人要求取得合理回報”字樣。
　　2　根據《中華人民共和國公益事業捐贈法》、《中華人民共和國民辦教育促進法》及《實施條例》、《民間非營利組織會計制度》相關規定，捐資舉辦的民辦學校和出資人不要求取得合理回報的民辦學校應符合以下條件：
　　(1)民辦學校不以營利為目的，為社會提供公益性教育勞務；
　　(2)捐資人對投入民辦學校的財產不保留或享有任何財產權利，捐資人或出資人對民辦學校的財產及其孳生利息不用于分配；
　　(3)不存在捐資人或出資人向民辦學校借款、借物超過一年未償還，且沒有支付租借費用或者支付租借費用偏低又無正當理由的情形；
　　(4)捐資人或出資人未在民辦學校取得其他經濟利益；
　　(5)民辦學校收取費用主要用于教育教學活動和改善辦學條件；
　　(6)每個會計年度結束時，民辦學校應當從年度凈資產增加額中以不低于年度凈資產增加額25％的比例提取發展基金，用于學校建設、維護和教學設備添置、更新等。
　　經審核符合上述條件的民辦學校，方可享受與公辦學校同等的稅收及其他優惠政策，暫不征收企業所得稅。之前對民辦學校已征收的企業所得稅暫不退庫，未征收的暫不追征。待國家稅務總局有明確規定后再行處理。
　　本通知從2007年7月1日(稅款所屬期)起執行。
　　落款單位：廣州市地方稅務局
　　落款時間：二○○七年八月一日
　　
　　四、結束語
　　
　　關于民辦教育如何發展?中央的態度是怎樣呢?溫家寶總理在第十一屆全國人民代表大會第一次會議的政府工作報告提出：“鼓勵與規范民辦教育發展?！卑l展才是民辦教育的核心，各級政府部門制定政策時必須依據《民辦教育促進法》。落實促進民辦教育發展的目標，落實民辦與公辦教育同等稅收優惠政策和其他發展政策，未來民辦教育發展中，國家的支持特別是收費、稅收政策的支持是必不可少的。
　　民辦教育收費按物價部門、教育部門規定標準收費，受到學生、社會與公辦學校收費等市場因素制約，民辦教育規范發展已有相關法規可循，按民辦非企業單位非營利性運作。體現出社會主義教育的重要組成部分。
　　2008年1月1日起實施的《企業所得稅法》第二十六條規定：“企業的下列收入為免稅收入：其中第(四)款：符合條件的非營利組織的收入為免稅收入”。
　　《企業所得稅法實施條例第八十四明確規定：企業所得稅法第二十六條第(四)項所稱符合條件的非營利組織，是指同時符合下列條件的組織：
　　1　依法履行非營利組織登記手續；
　　2　從事公益性或者非營利性活動；
　　3　取得的收入除用于與該組織有關的、合理的支出外。全部用于登記核定或者章程規定的公益性或者非營利性事業；
　　4　財產及其孳息不用于分配；
　　5　按照登記核定或者章程規定，該組織注銷后的剩余財產用于公益性或者非營利性目的，或者由登記管理機關轉贈給予該組織性質、宗旨相同的組織。并向社會公告；
　　6　投入人對投入該組織的財產不保留或者享有任何財產權利；
　　7　工作人員工資福利開支控制在規定的比例內，不變相分配該組織的財產。
　　根據新的《企業所得稅法》規定：不要求取得合理回報的民辦學校符合非營利組織條件，其學歷教育收入屬于免稅收入。繼續享受免稅政策。國家要從稅收、財政、收費、招生、校舍用地、金融貸款等方面給予大力支持民辦學校，也只有這樣，才能符合民辦教育促進法的立法精