合并會計報表中固定資產減值準備的抵銷

　　【摘 要】 合并會計報表反映和報告了在其共同控制之下的一個企業集團的財務狀況和經營成果的總括情況，以便滿足財務報表使用者對該經濟實體的會計信息的需求。而在編制企業合并會計報表時，對于與集團內部交易相關的經濟業務應通過編制抵銷分錄進行調整。本文主要分析與內部交易相關的固定資產減值準備抵銷的會計處理。
　　【關鍵詞】 合并會計報表； 減值準備； 調整
　　
　　隨著國有企業股份化、集團化趨勢的日益凸顯，企業合并現象頻繁出現，合并會計報表成為投資者了解財務狀況、規模、經營業績的直接途徑。因此，企業編制合并會計報表的目的在于反映和報告在其共同控制之下的一個企業集團的財務狀況和經營成果的總括情況，以便滿足財務報表使用者對該經濟實體的會計信息的需求。而編制合并會計報表時，主要是與內部交易相關的經濟業務，如：母子公司之間的投資業務、購銷業務、計提減值準備等需要抵銷。
　　在個別會計報表上，若母公司將存貨銷售給子公司，子公司形成了固定資產，那么子公司期末的這項固定資產有可能計提了減值準備。而固定資產的價值通常不會因為存放的地點不同而發生變化。因此，子公司對持有的固定資產進行減值測試時，所確定的可收回金額也就是從整個企業集團的角度所確定的可收回金額。但從整個企業集團看，該固定資產的賬面價值一般不等于子公司的賬面價值，因而個別會計報表上所計提的固定資產減值準備也往往不等于整個企業集團應該計提的減值準備，在編制合并工作底稿時應該進行分析，確定應該調整和抵銷的金額。減值準備是否應該抵銷或補提，需要根據內部交易是產生未實現內部銷售利潤還是未實現內部銷售虧損，以及從企業集團看固定資產的賬面價值與可收回金額孰高孰低的不同情況分別確定。
　　
　　一、內部交易產生未實現內部銷售利潤
　　
　　（一）固定資產減值額小于未實現內部銷售利潤時，計提的減值準備應全部抵銷
　　如果子公司固定資產的可收回金額低于母公司售價但仍高于母公司的實際成本，說明該固定資產并未發生減值。按照《資產減值》準則規定，子公司計提的減值準備不能確認，需要全部抵銷。連續編制合并會計報表時，如果固定資產的可收回金額繼續下跌，只要尚未跌至母公司實際成本，都應將減值準備全部抵銷。
　　（二）固定資產減值額大于未實現內部銷售利潤時，計提的減值準備應按未實現內部銷售利潤抵銷
　　如果子公司固定資產的可收回金額低于母公司的實際成本，說明該固定資產發生了真正的減值。因此，需要將子公司已計提的減值金額相當于未實現內部銷售利潤的減值額加以抵銷。而留下來的減值金額就是可收回金額低于賬面價值的差額。連續編制合并會計報表時，如果可收回金額繼續下跌或者上升，應該只確認可收回金額低于賬面價值的差額，而將未實現內部銷售利潤計提的減值準備抵銷。
　　例：20×5年1月1日，M公司（母公司）將一批成本為6 000萬元的商品銷售給N公司（子公司）作為管理用固定資產，不含稅價為8 000萬元，N公司確定該項固定資產的使用年限為10年，采用直線法計提折舊，無殘值。20×5年末、20×6年末該固定資產可收回金額分別為6 300萬元、4 000萬元。假設母子公司分別申報所得稅，所得稅稅率為25%。（單位用萬元表示）
　　20×5年
　　N公司應計提的折舊＝8 000÷10＝800（萬元）
　　集團公司應計提的折舊＝6 000÷10＝600（萬元）
　　N公司該固定資產凈值＝8 000－800＝7 200（萬元）
　　集團公司該固定資產凈值＝6 000－600＝5 400（萬元）
　　由于N公司該固定資產20×5年末賬面價值7 200萬元大于其可收回金額6300萬元，N公司個別會計報表上應計提的減值準備為900萬元，但從集團的角度來看，該固定資產賬面價值為5 400萬元，資產并未發生減值，因此編制合并會計報表時應將N公司計提的減值準備全額抵銷。
　　其次，N公司個別會計報表上對于固定資產減值的所得稅處理為：
　　借：遞延所得稅資產 225[（8 000－800－900）－（8 000－800）]×25%
　　 貸：所得稅費用 225
　　合并會計報表的抵銷分錄為：
　　借：營業收入8 000
　　 貸：營業成本 6 000
　　 固定資產 2 000
　　借：固定資產—累計折舊200
　　 貸：管理費用 200
　　借：固定資產減值準備 900
　　 貸：資產減值損失 900
　　借：所得稅費用225
　　 貸：遞延所得稅資產225
　　另外，N公司個別會計報表上虛增的營業收入2 000萬元，已計算交納了所得稅，在編制合并報表時應予以抵銷。
　　借：遞延所得稅資產 500（2 000×25%）
　　 貸：所得稅費用 500
　　與上一筆也可以合并處理：
　　借：遞延所得稅資產 275
　　 貸：所得稅費用275
　　20×6年
　　N公司應計提的折舊＝（8 000－800－900）÷9＝700（萬元）
　　集團公司應計提的折舊＝（6 000－600）÷9＝600（萬元）
　　N公司該固定資產凈值＝6 300－700＝5 600（萬元）
　　集團公司該固定資產凈值＝5 400－600＝4 800（萬元）
　　N公司該固定資產20×6年末賬面價值5 600萬元大于其可收回金額4 000萬元，N公司個別會計報表上應計提的減值準備為5600－4 000
　　－900＝700（萬元）。但從集團的角度來看，該固定資產賬面價值為4 800萬元，可收回金額4 000萬元，應計提的減值準備為4 800－4 000＝800（萬元）。而N公司個別會計報表上已計提了減值準備700萬元，因此編制合并會計報表時需補提100萬元減值準備。
　　N公司個別會計報表上，所得稅的會計處理為：
　　借：遞延所得稅資產 175
　　 [（8 000－800－900－700－700）－（8 000－800－700）]×25%
　　 貸：所得稅費用 175
　　因此合并會計報表的抵銷分錄應為：
　　借：年初未分配利潤 2 000
　　 貸：固定資產 2 000
　　借：固定資產—累計折舊 200
　　 貸：年初未分配利潤 200
　　借：固定資產減值準備 700
　　 貸：年初未分配利潤 700
　　借：遞延所得稅資產 275
　　 貸：年初未分配利潤 275
　　借：固定資產—累計折舊 100
　　 貸：管理費用100
　　借：資產減值損失100
　　 貸：固定資產減值準備100
　　借：所得稅費用175
　　 貸：遞延所得稅資產 175
　　
　　二、內部交易產生未實現內部銷售虧損
　　
　　（一）減值額大于未實現內部銷售虧損，已計提的減值準備全部保留并補提部分減值準備
　　內部交易形成固定資產的減值額大于未實現內部銷售虧損時，說明固定資產的可收回金額不僅低于母公司的實際成本，而且低于母公司的售價。因此可收回金額低于實際成本的全部差額均應作為該項固定資產的減值處理。這一差額由兩部分構成：一是子公司對該固定資產減值準備應全部保留，以反映可收回金額低于母公司售價發生的減值；二是母公司售價低于實際成本的部分，需要在合并會計報表中補提。連續編制合并會計報表時，如果可收回金額繼續下跌，或者回升但未升至母公司售價之前，均應全額保留子公司計提的減值準備，并對母公司售價低于實際成本的部分計提減值準備。
　　
　　（二）減值額小于未實現內部銷售虧損，全額補提跌價準備
　　若固定資產的減值額大于未實現內部銷售虧損時，子公司尚未對該固定資產計提減值準備，按照《資產減值》準則規定，可收回金額低于賬面價值（實際成本）的部分應作為固定資產的減值處理。所以，應對可收回金額低于母公司實際成本的部分在合并會計報表中補提減值準備。連續編制合并報表時，只要可收回金額尚未低于母公司售價，均應對可收回金額低于母公司實際成本的部分在合并報表中補提減值準備。
　　以上題為例，假設M公司銷售給N公司存貨的售價為5 000萬元，20×5年末、20×6年末該固定資產可收回金額分別為4 000萬元、3 000萬元。
　　N公司應計提的折舊＝5 000÷10＝500（萬元）
　　集團公司應計提的折舊＝6 000÷10＝600（萬元）
　　N公司該固定資產凈值＝ 5000－500＝4 500（萬元）
　　集團公司該固定資產凈值＝6 000－600＝5 400（萬元）
　　由于N公司該固定資產20×5年末賬面價值4 500萬元大于其可收回金額4 000萬元，N公司個別會計報表上應計提的減值準備為500萬元，但從集團的角度來看，該固定資產賬面價值為6 000萬元，該固定資產計提的減值準備應為1 400萬元（5 400－4 000），因此編制合并會計報表時應補提減值準備900萬元（1 400－500）。抵銷分錄為：
　　借：營業收入5 000
　　 固定資產1 000
　　 貸：營業成本6 000
　　借：管理費用100
　　 貸：固定資產—累計折舊 100
　　借：資產減值損失900
　　 貸：固定資產減值準備900
　　借：遞延所得稅資產 225（900×25%）
　　 貸：所得稅費用 225
　　20×6年
　　N公司應計提的折舊＝（5 000－500－500）÷9≈444（萬元）
　　集團公司應計提的折舊＝（6 000－600－1 400）÷9
　　＝444（萬元）
　　N公司該固定資產凈值＝4 500－500－444＝3 556（萬元）
　　集團公司該固定資產凈值＝5 400－1400－444＝3 556（萬元）
　　N公司該固定資產20×6年末賬面價值3556萬元大于其可收回金額3 000萬元，N公司個別會計報表上應計提的減值準備為3 556－3 000＝556（萬元），而20×5年已計提了減值準備500萬元，根據《資產減值》準則規定，資產減值損失一經確認后，在以后會計期間不得轉回。N公司對減值可不作會計處理。但從集團的角度來看，該固定資產賬面價值為3 556萬元，可收回金額3 000萬元，應計提的減值準備為3 556－3000＝556（萬元）。而N公司個別會計報表上已計提了減值準備500萬元，因此編制合并會計報表時需補提56萬元減值準備。
　　抵銷分錄為：
　　借：固定資產 1 000
　　 貸：年初未分配利潤1 000
　　借：年初未分配利潤100
　　 貸：固定資產—累計折舊100
　　借：年初未分配利潤900
　　 貸：固定資產減值準備 900
　　借：遞延所得稅資產225
　　 貸：年初未分配利潤225
　　借：資產減值損失 56
　　 貸：固定資產減值準備 56
　　借：遞延所得稅資產14（56×25%）
　　 貸：所得稅費用14 ●
　　
　　【參考文獻】
　　[1] 企業會計準則講解.財政部會計司編.人民出版社，2006出版.
　　[2] 中級會計實務.財政部會計資格評價中心編.經濟科學出版社，2007年11月出版.