收益會計的未來發展

　　[摘要]隨著經濟環境的變化，現有的收益計量模式受到越來越多的質疑，如何提高收益計量的有用性是會計學界一直研究的課題。筆者認為，未來收益計量中，在內涵上，應借鑒經濟學收益的觀點；在確認上，應突破實現原則的束縛；在計量屬性上，應改變單一的歷史成本計量模式；在收益確定上，應兼顧收入費用法和資產負債法；在報告方式上，應擴展傳統的財務業績報表。
　　[關鍵詞]收益；計量；發展
　　
　　收益是衡量一個企業業績的主要指標，收益的確認、計量和報告一直被認為是會計的重心所在。隨著經濟環境的變化，現有的收益計量模式受到越來越多的質疑，未來收益會計應向哪個方向發展呢?筆者想就此談一些粗淺的看法。
　　
　　一、在收益內涵上，借鑒經濟學收益的觀點
　　
　　盡管收益是會計學最常用的基本概念之一，但“什么是收益”卻是個爭論已久的問題。總體來看，這種爭論主要在會計收益概念和經濟學收益概念之間展開。
　　傳統的會計收益概念主要建立在權責發生制基礎之上。通常是指來自期間交易的已實現收入和相應費用之間的差額，并由此形成了以歷史成本原則、實現配比原則和穩健原則為基本特征的收益確定模式。有的學者將會計收益的特征歸納為五個方面：第一，基于企業實際已發生的交易，是一種交易觀的結果。這樣，企業一些資源或狀況已發生變化，但同時沒有確切的交易與之相對應的。就不予以反映；第二，依據“會計分期”假定。代表企業經營過程中一個既定期間內的經營成果或財務業績；第三，應考慮“收入實現”，任何收入都必須是已實現的結果；第四，按歷史成本來計量費用；第五，收益是收入和費用正確配比的結果。
　　在經濟學中也有很多學者論及收益概念，代表性的觀點主要有費雪(Irving Fisher)和希克斯(John.R.Hicks)的論述。費雪認為，收益具有三方面的涵義：得到心理滿足的“精神”收益；獲得服務的“真實”收益；收到現金的“貨幣”收益。希克斯認為。收益是一個人在期末與期初保持同等富裕的情況下所可能消費的最高數額，而非可能支出的最高數額。由于費雪定義中的“心理”收益主觀性太強而無法客觀計量。相比而言。希克斯的定義更容易被會計界所接受。同時，在完全封閉環境下，該概念還與會計收益相吻合。
　　從二者的概念可以看出，會計收益與經濟學收益相比。最大的差別在于收益是否一定要基于明確可辨認的交易的存在。會計收益往往與交易相聯系，而經濟學收益則既要考慮交易的影響，也要考慮非交易因素的影響。具體來說，經濟學收益傾向于在資產價值發生變動時就確認收益，而不要求等到取得現金或現金要求權時確認：而傳統會計收益則特別強調對收益的實現測試，即只有當價值變化在某項交易中確實發生時才加以確認，即將收益確認的時點推遲到有更實質性的證據表明收益已經實現或賺取之時(如銷售成立)才予確認。
　　但隨著經濟環境的變化，特別是衍生金融工具的迅猛發展，促使人們不得不對傳統的會計收益概念進行反思。現在，會計學界在以公允價值計量金融工具方面已基本達成共識，以揭示企業的真實價值和所面臨的潛在風險。顯然，確認和報告由于公允價值變動所產生的資產利得和損失，必然要求突破傳統會計收益確定模式以實際交易活動為基礎、只確認已實現收益的觀點。目前，會計學界已經開始借鑒經濟學收益概念，逐步改良傳統會計收益，并提出了一些介于二者之間的收益概念，如英國提出的“全部已確認利得與損失”，美國提出的“全面收益”，國際會計準則委員會提出的“全部利得與損失”等。都代表了這種會計收益向經濟學收益發展的傾向。這一發展趨勢又進一步引起了下文提到的其他方面的變化。
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　　二、在收益確認上，突破實現原則的束縛
　　
　　實現原則是目前收益確定最為重要的慣例。傳統會計觀念認為，收益只有在實現時，才能夠客觀地計量，因為它代表企業實實在在已經賺取的收益，是確定的收益，而對于可能的、未實現的收益，由于沒有足夠的證據保證計量的可靠性，因此會計人員應一概不予確認。可見。依據實現原則確認收益最大的優點就是能夠保證收益確認結果的客觀性和可驗證性。同時，傳統觀念還認為，將收入和利得的確認建立在實際交易的基礎之上，也有利于企業應對現實經濟環境中客觀存在的不確定性。
　　然而，從決策有用觀會計目標的角度考察，實現原則并不是確認收入和利得的理想方法。因為它具有導致價值增值期間和收益報告期間相分離的內在缺陷。一些對投資者評估企業業績以及企業創造未來現金流量能力極為關鍵的信息，如資產增值(房地產增值、證券投資的價格上漲等)、匯率變動形成的折算調整等，根據實現原則都只能等到相關交易實際發生時才能加以確認，使得企業當期的收益信息發生扭曲，揭示的信息不全面。隨著經濟環境日趨不穩定和企業業務復雜性的增加，實現原則的局限性暴露得越來越明顯。
　　針對拘泥于實現原則而使得信息相關性可能降低這一事實，越來越多的會計學家開始反對將實現原則作為確認收入和利得的惟一標準。他們認為，除業主之間交易以外的一切權益(凈資產)變動都應屬于一個企業的收益。實現原則的作用只是為了保證資產和負債在報表中的變動具有足夠的確定性。但它不能成為將某些相當確定的資產和負債變動排除在報表之外的理由。因此。筆者建議，在堅持傳統實現原則的基礎上。將收益報告擴展到能為客觀的、可檢驗的證據證明的價值變動上。
　　這樣。收入和利得除了可以根據傳統的“已實現”標準加以確認外，又增加了“可實現”的確認標準。“可實現”是指收入或持有資產不難轉換成已知金額的現金或現金要求權。其中，不難轉換的資產具有以下兩項特征：一是互換的組成單位；二是在交易活躍的市場上有公開的標價，能夠吸納該主體所持有資產的數量而不致嚴重地影響價格。除此之外，有些準則制定機構甚至準備進一步放寬全面收益的確認條件。將不滿足盈利確認指南但符合確認基本標準的某些未實現凈資產變動也作為全面收益加以確認。
　　
　　三、在計量屬性上，改變單一的歷史成本計量模式
　　
　　擴展收益表(或全面收益表)是目前發達國家解決傳統會計收益局限性的舉措之一。分析這些國家的擴展收益表可以發現，其中的其他全面收益項目都是由于采用(或部分采用)包括公允價值在內的現行價值計量形成的。我們知道，會計確認和會計計量是相伴而生、難以分割的。確認不僅要解決將經濟事項作為資產、負債等會計要素正式加以記錄并列入報表的問題，而且通常還包括該項目嗣后發生變動或處理的確認。后者被稱為后續確認問題。它是指對已記錄的相同的項目由于計量上的變動，通過不同的事項修改(調整)原先確認的金額。
　　如果我們始終嚴格堅持歷史成本計量屬性，那么在初始計量之后，除了需要攤銷或分配外，在后續期間是不必考慮持有資產的價格變化的。但如果在初始計量之后改變歷史成本計量屬性，而采用包括公允價值在內的現行價值計量，情況就不同了。在初始確認時，采用現行價值與采用歷史成本進行初始計量得出的結果在理論上應該是相同的，因為歷史成本就是經濟業務發生時的現行價值。但入賬之后，該價格就變成了歷史價格。在資產持有期間，現行價值總是不斷變化的。即使我們所持有的資產沒有發生變動，但由于通貨膨脹、技術更新、供求關系改變等因素都會使資產的現行價值發生變化。如果這時采用現行價值重新計量資產，那么現行成本與原歷史成本之間通常會出現差額，這就是由于后續確認而產生的未實現利得或損失。
　　自20世紀90年代以來，以公允價值為主要代表的現行價值由于其高度的相關性，越來越受到各國準則制定機構的青睞。從美國FASB已經頒布的有關公允價值計量的財務會計準則看，公允價值計量以金融工具為切入點。有逐步推廣至長期資產和長期負債的趨勢，而其他國家也紛紛效仿。現行價值等非歷史成本計量屬性的采用，將不可避免地促進收益概念的發展。拓展收益的組成內容。
　　
　　四、在收益確定上，兼顧收入費用法和資產負債法
　　
　　財務會計對收益的確定有兩種方法：收入費用法和資產負債法。收入費用法把收益看作是所確認收入與相關費用配比的結果，是一定時期收入減去費用后的差額。而資產負債法則把收益視為企業在一個會計期間內凈資產的變動額，是除與業主交易外的期末、期初凈資產的差額。從理論上講VQvfaJQth97UN82cSHWCkg==，收入費用法與資產負債法所確定的收益數據應是完全相同的，但由于在現行會計實務中，收入費用法往往建立在歷史成本原則和實現原則的基礎上，也就是說，在收入費用配比模式中，傳統的方法是以實現的收入與基于歷史成本的費用相配比來確定期間凈收益，導致在物價變動環境中，運用收入費用法與運用資產負債法確定的期間收益通常存在著“時間差”。即按照資產負債法要求確認為當期的收益，按照收入費用法卻必須遞延到以后期間實現時才能確認，從而造成了收入費用法與資產負債法之間的區別。
　　雖然收入費用法仍是現行實務中收益確定的主流方法，但隨著全面收益概念的提出，這種模式開始發生改變。首先。全面收益在定義時就采用了資產負債觀，認為全面收益是企業在一個時期內除與業主交易外所有凈資產的變動額，這可以說是在收益確定方法上的一種突破。其次，在全面收益的確定上，美國FASB將全面收益劃分為凈收益和其他全面收益兩部分，其中凈收益部分仍然保留傳統的收入費用法確定，而其他全面收益部分則突破實現原則和歷史成本原則的束縛，采用資產負債法確定。
　　隨著公允價值計量屬性在越來越多的資產、負債項目中運用，由于物價變動及其他事項和情況形成的未實現利得和損失，也必然越來越多地依靠資產負債法予以確定。不過，會計學家們認為，傳統的收入費用法仍應保留。以利于清晰地反映凈資產是如何變動以及何以變動的，這些信息對于使用者來說同樣重要。因此，未來的收益確定模式應該是收入費用法與資產負債法的結合。
　　
　　五、在收益報告上，擴展傳統的財務業績報表
　　
　　20世紀70年代末以來，美、英等西方國家對傳統財務報表提出了連篇累牘的批評，認為財務報表正在失去大部分相關性，特別是收益表。因為傳統收益表只反映了凈收益的組成項目及其形成情況，而且是以歷史成本原則、實現配比原則和穩健原則為基礎，因此只計量了特定活動的結果，即當期已經實現的財務業績，而不能反映當前已經取得的全面財務業績，導致使用者無法及時、合理地評價各類交易、事項和情況對企業財務業績的貢獻。而與此同時。資產負債表中的資產、負債項目有些卻開始突破歷史成本原則的束縛，采用現行價值或公允價值計量。不過，由于收益表還恪守歷史成本和實現原則，這些價值變動只能直接反映在資產負債表的權益部分，而沒有在收益表中反映，這更加大了使用者對現行財務報表體系的不滿。
　　基于傳統收益表的這些缺陷，美國、英國等國家的準則制定機構進行了大量研究，并據此頒布了相應的準則，如英國ASB第3號財務報告準則《報告財務業績》、美國FASB第130號財務會計準則《報告全面收益》以及國際會計準則委員會IASC第1號國際會計準則修訂等。這些準則均提出應對傳統收益表進行改革，以容納目前繞過收益表而直接在資產負債表中報告的未實現利得和損失，全面反映企業當期已確認的凈資產的變化。業界把因此而增設的這張補充反映企業業績信息的報表稱為“第四財務報表”或“第二業績報表”。
　　綜觀英國、美國和國際會計準則委員會對業績報告的改革可以看出，這些改革反映了一些共同的趨勢：第一。改革業績報告的目標基本一致，都要求報告更全面、更有用的財務業績信息，以滿足使用者投資、信貸及其他決策的需要。而要達到這一目標。單靠傳統收益表是無能為力的，因而需要對其加以改進。第二，改革業績報告的思路基本相同，即在不改變傳統收益表的前提下。通過增加與之同等重要的“第四財務報表”或“第二業績報表”。或者通過改造傳統收益表或權益變動表，補充揭示業績信息，共同構成新的業績報告體系。不過，據有關實證研究結果表明。全面收益及其組成在權益變動表中報告沒有在業績報表中報告對使用者決策有用。因此，大部分會計學者都主張采用業績報表的形式披露全面收益及其組成。第三，新增的業績報表主要用來披露未實現的利得和損失項目，擴大傳統業績報告的內容。
　　不過，出于不愿貿然改變傳統會計實務的考慮，目前提出的“第四財務報表”或“第二業績報表”都力圖保留原有的收益表格式。只是在其基礎上進行了一定的改良。而且。其他全面收益項目的列示也缺乏科學的劃分標準。如何根據收益組成項目的穩定性、風險和可預測性，對全面收益項目進行恰當分類，以滿足使用者的信息需求，將是未來財務業績報表改革需要關注的重點問