淺談“煤炭開(kāi)采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”設(shè)計(jì)的關(guān)鍵

　　[摘要]中國(guó)煤炭經(jīng)濟(jì)研究會(huì)將“研究煤炭開(kāi)采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”作為2008年煤炭經(jīng)濟(jì)研究工作的重點(diǎn)。本文針對(duì)“煤炭開(kāi)采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的指導(dǎo)思想、確認(rèn)核心和披露重點(diǎn)三個(gè)關(guān)鍵性問(wèn)題進(jìn)行分析，希望對(duì)今后“煤炭開(kāi)采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的研究、制定提供借鑒意見(jiàn)。
　　[關(guān)鍵詞]煤炭開(kāi)采；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；可持續(xù)發(fā)展
　　
　　2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，考慮到石油天然氣等行業(yè)的特殊性，也分別制定了相應(yīng)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。煤炭采掘業(yè)從生產(chǎn)程序和生產(chǎn)特點(diǎn)上有別于石油天然氣行業(yè)，且煤炭生產(chǎn)企業(yè)在國(guó)內(nèi)數(shù)量多、分布廣，有必要制定單獨(dú)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。中國(guó)煤炭經(jīng)濟(jì)研究會(huì)于2007年12月21日發(fā)布了煤經(jīng)研字[2008年]1號(hào)文件“關(guān)于印發(fā)《2008年煤炭經(jīng)濟(jì)研究工作要點(diǎn)》的通知”，并將“研究煤炭開(kāi)采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”作為2008年煤炭經(jīng)濟(jì)研究工作的重點(diǎn)。針對(duì)建設(shè)“煤炭開(kāi)采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的關(guān)鍵事宜。筆者提出自己的看法，希望能對(duì)今后“煤炭開(kāi)采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的研究、制定提供一些借鑒意見(jiàn)。
　　
　　一、“煤炭開(kāi)采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的指導(dǎo)思想——可持續(xù)發(fā)展理念
　　
　　可持續(xù)發(fā)展(Sustainable Development)作為企業(yè)謀求長(zhǎng)足發(fā)展的惟一途徑和最佳選擇，其核心思想就是在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí)。要注意保護(hù)資源和改善環(huán)境，使經(jīng)濟(jì)發(fā)展能夠持續(xù)進(jìn)行下去。其基本目標(biāo)是為了滿(mǎn)足人類(lèi)的需求，發(fā)展不僅要滿(mǎn)足當(dāng)代人的需要，還要考慮后代人的需要(陳先達(dá)，2004)?？沙掷m(xù)發(fā)展作為企業(yè)的一項(xiàng)長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略，在內(nèi)容(空間維度)上包含了經(jīng)濟(jì)、社會(huì)責(zé)任、資源與環(huán)境的可持續(xù)性。在時(shí)間(時(shí)間維度)上涵蓋了過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)的經(jīng)濟(jì)行為。煤炭采掘業(yè)屬于資源性行業(yè)，煤炭企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中涉及的利益相關(guān)者較多，通常會(huì)引發(fā)一系列重大的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，如環(huán)境污染、資源耗竭、生命危機(jī)、健康威脅、經(jīng)濟(jì)糾紛、分配不公等現(xiàn)象，需要將經(jīng)濟(jì)、社會(huì)責(zé)任、資源與環(huán)境等內(nèi)容納入煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算和信息披露的范疇，其內(nèi)容完全符合可持續(xù)發(fā)展理念的基本內(nèi)涵；煤炭開(kāi)采企業(yè)生產(chǎn)周期較長(zhǎng)?？赡軙?huì)跨越不同的年代(當(dāng)代與后代)。其資源與環(huán)境的可持續(xù)性至關(guān)重要，符合可持續(xù)發(fā)展理念的時(shí)間范疇，因此，設(shè)計(jì)“煤炭開(kāi)采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”需要以可持續(xù)發(fā)展理念為指導(dǎo)。
　　
　　二、“煤炭開(kāi)采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的確認(rèn)核心——成本
　　
　　特殊行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)離不開(kāi)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基本框架，一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)成主要包括確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露三項(xiàng)內(nèi)容，這也是一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)框架。從廣義上講，會(huì)計(jì)確認(rèn)包括會(huì)計(jì)計(jì)量。會(huì)計(jì)確認(rèn)至少應(yīng)當(dāng)包括三方面內(nèi)容：何時(shí)確認(rèn)(WhenRecognize)、確認(rèn)什么(WhatRecognize)和確認(rèn)多少(HowmuchRecognize)?！按_認(rèn)多少”也就是狹義上的會(huì)計(jì)計(jì)量。因此，一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本框架是由會(huì)計(jì)確認(rèn)和信息披露兩部分構(gòu)成的。而會(huì)計(jì)確認(rèn)的核心是成本確認(rèn)。針對(duì)煤炭開(kāi)采企業(yè)的成本確認(rèn)，從可持續(xù)發(fā)展理念的時(shí)間維度看：成本包括過(guò)去的成本、現(xiàn)時(shí)的成本和未來(lái)的成本，即過(guò)去的成本如何計(jì)量到本期，現(xiàn)時(shí)的成本如何與費(fèi)用合理界定，未來(lái)的成本哪些能計(jì)入本期；從可持續(xù)發(fā)展理念的空間維度看：經(jīng)濟(jì)、社會(huì)責(zé)任、資源與環(huán)境方面的成本應(yīng)當(dāng)包括生產(chǎn)成本、安全成本、資源成本和環(huán)境成本。
　　過(guò)去的成本如何計(jì)量到本期，是指已經(jīng)資本化的項(xiàng)目，如探礦權(quán)、采礦權(quán)、土地使用權(quán)、井巷建筑物等，采用何種攤銷(xiāo)方法或者折耗、折舊方法進(jìn)行費(fèi)用的轉(zhuǎn)化。更確切地說(shuō)。對(duì)于煤炭開(kāi)采業(yè)來(lái)說(shuō)，使用年限法和產(chǎn)量法哪種方法更科學(xué)。使用年限法核算簡(jiǎn)單，但在后期煤炭資源枯竭時(shí)，確認(rèn)的費(fèi)用沒(méi)有辦法從收入中得到補(bǔ)償，不符合收入與費(fèi)用配比原則；工作量法核算復(fù)雜，需要對(duì)地下煤炭?jī)?chǔ)量進(jìn)行估計(jì)和修正，但其確認(rèn)符合實(shí)際成本原則和配比原則。
　　現(xiàn)時(shí)的成本如何與費(fèi)用合理界定是指已經(jīng)發(fā)生的現(xiàn)時(shí)支出如勘探支出、研發(fā)支出等，是選擇資本化還是費(fèi)用化，即全部成本法(FullCost Method)和成效成本法(Succesful Efforts Methed)哪種方法更有效。全部成本法是將勘探和研發(fā)支出全部進(jìn)行資本化，從某種程度上符合未來(lái)獲取的利益與未來(lái)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用進(jìn)行完全配比，同時(shí)也體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的真實(shí)性(利潤(rùn)沒(méi)有縮水)，有利于企業(yè)融通資金。成效成本法是將成功勘探或成功研發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的支出進(jìn)行資本化，其成本與特定商業(yè)開(kāi)采價(jià)值相關(guān)，體現(xiàn)了資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性，但如果勘探或研發(fā)項(xiàng)目在現(xiàn)在或未來(lái)某一期不成功，一次性費(fèi)用化的金額就會(huì)影響該期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的可靠性。
　　未來(lái)的成本哪些能計(jì)入本期是指現(xiàn)在沒(méi)有發(fā)生而未來(lái)可能發(fā)生的支出項(xiàng)目如地表塌陷補(bǔ)償、房屋道路維修、土地耕地復(fù)墾、植被恢復(fù)及綠化、煤矸石處理、員工轉(zhuǎn)產(chǎn)培訓(xùn)、傷亡遺屬補(bǔ)償、職業(yè)病防治等項(xiàng)目，哪些能夠計(jì)入本期，哪些項(xiàng)目能夠在所得稅前進(jìn)行扣除。
　　
　　三、“煤炭開(kāi)采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的披露重點(diǎn)——安全、資源與環(huán)保
　　
　　煤炭開(kāi)采企業(yè)的生產(chǎn)程序和生產(chǎn)特點(diǎn)決定了煤炭行業(yè)事故頻發(fā)、資源浪費(fèi)、環(huán)境破壞比較嚴(yán)重，煤炭是我國(guó)重要的基礎(chǔ)能源和化工原料，煤炭工業(yè)可持續(xù)發(fā)展直接關(guān)系到我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和能源安全的大局?？沙掷m(xù)發(fā)展作為煤炭企業(yè)的一項(xiàng)長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略，在內(nèi)容上涵蓋了經(jīng)濟(jì)、安全(或社會(huì)責(zé)任)、資源與環(huán)境的可持續(xù)性。因此，生產(chǎn)成本、安全成本、資源成本和環(huán)保成本成為煤炭開(kāi)采企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)的核心。信息披露作為具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的另一重要組成部分，煤炭企業(yè)的信息披露內(nèi)容也絕不僅僅包含經(jīng)濟(jì)利益，還應(yīng)包括安全、資源與環(huán)境方面的信息，且應(yīng)將其作為重點(diǎn)披露的對(duì)象。煤炭開(kāi)采企業(yè)只有充分披露安全、資源與環(huán)境等方面的信息，才能真實(shí)地反映煤炭采掘業(yè)具有高危險(xiǎn)、高風(fēng)險(xiǎn)(資源耗竭性)、高污染和高破壞的行業(yè)特點(diǎn)，才能真正體現(xiàn)單獨(dú)制定“煤炭開(kāi)采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的必要性和可行